促銷方式涉及的會計處理探析

2013-12-09 財務稅收 16 0

　隨著現代經濟的發展，商品經濟日益繁榮。企業為了擴大銷售，采取了形式多樣的促銷手段，如獎勵積分銷售、送贈券銷售等促銷方式。這些銷售方式在商品流通領域已被廣泛采用，廠家有，商家也有。但無論何種銷售方式都有一個共性，即具有讓利和打折銷售等特點。本文試圖對此類交易的特點及其會計處理進行探討。　　　　
　　一、獎勵積分銷售　　　　
　　（一）獎勵積分銷售的特點　　
　　獎勵積分銷售是企業在銷售商品時按銷售金額授予客戶積分，以資獎勵，客戶在積滿一定分值后可以兌換企業或第三方提供的商品或服務。比較典型的是航空類公司推出的形式多樣的常旅飛行獎勵計劃、電信業公司推出的用戶積分獎勵計劃以及信用卡的積分計劃等，即規定根據上述計劃消費可以按金額給予獎勵積分（“飛行里程”和“積分”），客戶可以以積分免費（或折扣）購買機票、獲得話費或商品、入住酒店等。　　
　　獎勵積分銷售一般具有以下特點：　　
　　1．連帶性。　　
　　獎勵積分是銷售的連帶行為，是一項必須履行的承諾。該承諾伴隨銷售同時發生，企業兌現承諾時，必須提供許諾的商品或服務。　　
　　2．先行性。　　
　　客戶在支付貨款時就為未來獲得的商品或服務預先支付了貨款，付款在前，獲得商品或服務在后。　　
　　3．或有性（即不確定性）。　　
　　客戶兌現的不確定性表現為：積分累進偏離對價條件多的客戶不可能近期兌現；積分累進到某些對價商品或服務時是否兌現不可預知；積分積滿所有對價條件可實現兌現時，是否兌現，何時兌現由客戶意愿決定，存在不確定性。　　
　　4．遞延性。　　
　　企業在實現銷售時根據價款同時配給客戶獎勵積分，作為企業對客戶的某種承諾，客戶從第一次購貨起開始累計積分，積分累進到某種兌現條件兌現時，企業才付出，這是一個長的時間過程，企業為配送積分而提取的貨款具有延期支付特性。　　
　　（二）獎勵積分銷售的實施環節　　
　　1．配送積分。　　
　　企業在出售商品（如機票）時，按銷售金額和授予率授予客戶一定分值的積分，客戶在積滿一定分值、達到企業規定的某些商品或服務的兌換條件時，可以兌現商品或服務。企業此時必須按每筆的銷售金額和授予率提取相應貨款留作日后兌現支付使用。　　
　　2．兌現階段。　　
　　此階段，企業為客戶兌換商品或服務發生的費用應在預提貨款中支付。　
（三）獎勵積分銷售的會計處理現狀　　
　　1．會計處理不統一。　　
　　由于《企業會計準則》對此類銷售業務的會計處理未作具體規定，實務操作不統一，通常采用以下兩種處理方法：　　
　　（1）按取得貨款或應收貨款全額確認收入，配送的獎勵積分不作賬務處理，待實際兌現承諾時，區分商品或服務是由商家提供還是第三方提供的，如由商家提供，不作賬務處理；如由第三方提供，按應支付給第三方的金額確認為費用計入“銷售費用”。　　
　　（2）按取得貨款或應收貨款全額確認收入，未來提供免費商品或服務發生的成本確認為費用，作為“預計負債”反映。當客戶兌現獎勵或兌現期限屆滿時，將相關金額沖減“預計負債”，以反映負債的減少或完結。　　
　　2．不符合會計要素的確認原則。　　
　　不符合收入確認的原則。該獎勵積分銷售比較復雜，收取的貨款或應收的貨款由兩部分構成，一部分是客戶所支付與商品或服務有關的貨款；另一部分是客戶所支付與獎勵積分有關的貨款，該部分貨款所對應的獎勵義務要遞延到滿足一定條件后才提供，即收款在前，義務提供在后。根據收入準則，在銷售商品或提供勞務確認收入時，由于相關獎勵義務在銷售時尚未提供，雖然貨款已取得或已經取得收取貨款的權利，也不能確認收入，該歸屬于獎勵積分的貨款應作為負債。　　
　　3．不符合會計信息的質量要求。　　
　　《企業會計準則——基本準則》對會計信息質量要求規定：企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或收益、低估負債或費用。　　
　　上述處理方法（1）將一項完整的交易分割處理，未考慮到獎勵積分是作為銷售交易完整的組成部分而授予客戶的，是有價的；而銷售費用則是為實現銷售交易而在銷售交易之外獨立發生的，二者是有區別的。由于未把握該交易實質，在會計確認、計量和報告缺乏應有的謹慎，存在高估資產和收益、低估負債和費用的現象。　　
　　上述方法（2）避免了方法（1）的弊端，但對收入的確認存在欠缺，虛增了收入和費用。　　
　　（四）改進獎勵積分銷售會計處理的設想　　
　　例1，假設A航空公司獎勵積分計劃規定：購票贈送積分，滿10元可獲贈積分10分，授予率為100％。積分公允價值為0.05元/分（以下折算均按此公允價值折算），客戶積分滿20 000分可免費獲得航空公司票價1 000元機票1張、或以10 000分入住某酒店500元/天的客房1天，或以6 000分兌換一臺價值300元的微波爐。購票者從購票時起開始積分累計，兩年內有效，過期未兌現者失效。　　
　　某日，機票銷售額40萬元，同時贈送獎勵積分40萬分，折算金額2萬元。客戶兌換獎勵積分76萬分折算金額3.8萬元，其中2萬元兌換本公司機票（40萬分折算）；1.8萬元兌現入住酒店（36萬分折算）。據票房電腦統計有20萬分到期尚未兌現失效，折算金額1萬元。按A航空公司與酒店（參與方）的協議應支付1.62萬元（即與公司協議房價為九折）。遞延收益累計余額為30萬元。筆者設想對此種銷售分階段作如下會計處理：　　
　　1. 贈送獎勵積分會計處理。　　
　　通過上述分析，獎勵積分計劃規定，獎勵積分可以兌換商品或服務，獎勵積分是有價的，按獎勵積分換取商品或服務的公允價值對價作為積分的公允價值。在銷售時，按收取貨款或應收貨款扣除所贈積分折算金額的余額38萬元確認為收入，所贈獎勵積分折算金額2萬元確認為遞延收益，分錄如下：　　
　　借：應收賬款（或銀行存款） 400 000 　　
　　貸：主營業務收入380 000（40萬元-2萬元）　　
　　　　遞延收益20 000（40萬分×0.05元/分）
　另外，若另有機票銷售額10萬元（贈送獎勵積分10萬分）只能參加兌換入住酒店活動，且航空公司只是為酒店代理服務，在銷售時，按收取貨款或應收貨款扣除歸屬所贈積分折算金額的余額9.5萬元（10萬元－10萬分×0.05元/分）確認為收入，差額0.5萬元計入應付酒店的負債。　　
　　借：應收賬款（或銀行存款）100 000 　　
　　貸：主營業務收入95 000 　　
　　　　其他應付款——酒店5 000（10萬分×0.05元/分）　　
　　2. 使用獎勵積分會計處理。　　
　　獎勵積分銷售所送積分屬于期權，在贈送獎勵積分時已按該積分公允價值金額留存，計入遞延收益，故在使用兌現階段，應將所兌現的積分折算金額從遞延收益轉為收入，但免費（或折扣）商品或服務是由航空公司提供還是由酒店等第三方提供，會計處理有所不同。若由酒店等第三方提供的，航空公司應支付與提供商品或服務相關的款項，存在結算的問題；而由航空公司自己提供的，就直接轉為收入，分錄如下：　　
　　（1）客戶用40萬分積分兌換本公司機票20張，折算金額2萬元，分錄如下：　　
　　借：遞延收益20 000 　　
　　貸：主營業務收入20 000 　　
　　（2）客戶用36萬分兌換住店共計36天/人，折算金額1.8萬元。在兌換入住酒店時，應將與收回積分相關的遞延收益1.8萬元轉為收入，將應支付給酒店的金額1.62萬元確認為銷售費用，以收支兩條線反映，分錄如下：
　　借：遞延收益18 000 　　
　　貸：主營業務收入18 000 　　
　　借：銷售費用16 200（1.8萬元×90％）　　
　　貸：其他應付款——酒店16 200 　　
　　3. 到期不使用獎勵積分的會計處理。　　
　　客戶所持積分到期未兌現，按促銷規定獎勵積分失效，該積分的對價金額1萬元已隨兌換失效而歸零，航空公司無需承擔該部分積分兌換所提供的義務，應將這1萬元轉為收入，分錄如下：　　
　　借：遞延收益10 000 　　
　　貸：主營業務收入10 000 　　
　　4. 特殊情況的處理。　　
　　實務中，有時會碰到諸如燃油、工資等大幅持續上漲或某種不可預測事件致使為原銷售計劃履行義務的預計成本超過原計入遞延收益中的款項，在這種情況下該如何處理？　　
　　該獎勵積分銷售計劃是航空公司對消費者的一項公開承諾（推定義務），是不可撤銷的待執行合同，如由于上述情況致使該合同變為虧損合同時，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》第八條待執行合同變成虧損合同時，該虧損合同產生的義務滿足或有事項確認為預計負債條件時，應將預計超過的金額確認為預計負債。　　
上例中，航空公司預計兌現提供獎勵義務的成本將升至50萬元時，則應將該預計成本扣減原已計入的遞延收益余額27.2萬元（30+2-2-1.8-1）之差22.8萬元計入預計負債，分錄如下：　　
　　借：銷售費用等228 000（50萬元-27.2萬元）　　
　　貸：預計負債228 000 　　
　　待實際兌現時，除將遞延收益轉為收入和按實際發生的成本轉為成本外，應將預計負債沖減主營業務成本。　　
　　借：遞延收益272 000 　　
　　貸：主營業務收入272 000 　　
　　借：主營業務成本500 000 　　
　　貸：存貨等500 000 　　
　　借：預計負債 228 000 　　
　　貸：主營業務成本 228 000 　　　　
　　二、送贈券銷售　　　　
　　（一）送贈券銷售的特點　　
　　送贈券銷售是客戶購物達到一定金額，可根據購貨金額得到不同面值的代金券，客戶在指定商品范圍內購貨時可抵頂現金。此種銷售方式在商場促銷中被廣泛使用。其實質是為鼓勵客戶多購物而給予的打折優惠。送贈券銷售一般也具有先行性、或有性和遞延性的特點。與獎勵積分銷售有所不同的是，享有促銷優惠的消費者不一定是原購買者，因為其可能將贈券贈送他人。但商家進行會計處理的原則基本相同。　　
　　（二）送贈券在實務中常見的會計處理方法　　
　　1. 贈券在贈送時不入賬的會計處理。　　
　　按取得貨款全額確認收入，配送贈券不作賬務處理。待使用贈券消費時，將回籠贈券面值總額確認為收入，計入“主營業務收入”和“應收賬款——贈券”。若廠家同意承擔部分促銷費用，將“應收賬款——贈券”相關金額與應付廠家貨款金額沖抵，差額部分由商家承擔，計入“主營業務成本”。　　
　　上述會計處理中，客戶持券消費時，商家沒有經濟利益流入，廠家若不承擔，商家得不到補償，可能虛增銷售當期的收入和債權，從而虛增利潤，這樣處理欠謹慎。　　
　　2. 將贈券視為促銷費用的會計處理。　　
　　按取得貨款全額確認收入，計入“主營業務收入”，按贈券配送金額預提促銷費用計入“銷售費用”和“其他應付款”；客戶持券消費時，不再確認收入，只結轉成本，將所售商品成本與“其他應付款”中原計提部分相應金額進行對沖處理。活動結束，發放贈券與回籠贈券的差異額按原預提渠道沖銷。　　
　　上述會計處理采用收支兩條線的方法處理，發放贈券時，虛增了一部分費用，且計提促銷費用是按配送贈券金額提取的，結轉成本時是按所售商品的成本金額對沖其他應付款，差額為毛利。如不及時處理，將虛增負債和費用，欠妥。　　
　　（三）改進贈券銷售會計處理的設想　　
　　送贈券銷售的實質是降價銷售，在送贈券時，應將扣稅后歸屬贈券的貨款計入“遞延收益”，待使用贈券消費時由“遞延收益”轉為收入。　
　　例2，某商場開展“買100元商品（含增值稅款，下同），贈送50元贈券”的促銷活動，活動期限1個月，某客戶第一次購物100元，獲得50元贈券；若持贈券再次購物80元，只要支付現金30元。該促銷活動全部由商家承擔。該商場適用的增值稅率為17％。筆者設想作如下會計處理：　　
　　1. 客戶首次購物時，如果稅收上不認可本期應稅收入的抵減，則應當按照100元貨款全額計征增值稅銷項14.53元（100/1.17×17％）計入“應交稅費”；按扣除增值稅后的贈券金額42.74元（50/1.17）計入“遞延收益”；按商品價款100元扣除增值稅銷項14.53元和扣稅后贈券金額42.74元的余額42.73元確認為收入。分錄如下：　　
　　借：庫存現金100 　　
　　貸：主營業務收入 42.73 　　
　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅）14.53 　　
　　　　遞延收益 42.74 　　
　　2. 客戶持50元贈券再次購物時，將“遞延收益”中42.74元轉為收入，補差30元貨款，按正常銷售確認收入，分錄如下：　　
　　借：遞延收益 42.74 　　
　　　　庫存現金 30 　　
　　貸：主營業務收入68.38（42.74+30/1.17）　　
　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅）4.36（30/1.17×17％）　　
　　3.活動結束，消費者不使用贈券時，將“遞延收益”余額轉為收入。　　
　　如按協議由廠家承擔部分促銷活動的成本，應當按相應的金額沖減應付賬款，計入損益，并按稅收規定計交相關稅款。　　
　　市場經濟的發展為企業發展帶來了機遇，商業流通領域的繁榮加劇了企業間的競爭，企業為了生存發展采取各種營銷手段促進商品銷售。本文僅對獎勵積分銷售和送贈券的銷售方式作了粗淺分析。　　　　
　　【主要參考文獻】　　
　　[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006，（2）. 　　
　　[2]中華人民共和國財政部.企業會計準則——應用指南2006[M].北京：中國財政經濟出版社，2006，（11）.