2009年5月8日財政部和國家稅務總局在聯合發布的《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》[2009]59號(簡稱《通知》)。新《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例就企業重組業務稅務處理未進行具體規定，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院令第512號)第七十五條規定制定的財稅[2009]59號，就企業重組所涉及的企業所得稅具體處理問題進一步明確，該“通知”的出臺彌補了一項稅收政策空白，企業重組行為對于現代公司治理制度的特殊性和重要性，各國稅法都對其做了專門規定，我國企業重組稅收優惠政策的明確將刺激企業加快兼并重組的步伐。
一般性重組和特殊性重組
與國家稅務總局令[2003]6號自2003年3月1日起施行的《企業債務重組業務所得稅處理辦法》相比，新辦法更為詳細，重組稅收負擔大幅降低。根據《通知》企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。一般性稅務處理規定作為原則性規定普遍適用，但對于一些特殊重組，則適用不同的計稅基礎和計稅方法。因為從一般性稅收原則出發，企業的全部資產交換都應納稅，而特殊性稅務處理約等于免稅。
適用特殊性重組稅務處理。特殊性企業重組需同時符合下列五個條件：一是具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定比例；三是企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；四是重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例；五是企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內不得轉讓所取得的股權。對于一些特殊重組，適用不同的計稅基礎和計稅方法。比如，對一些特殊的債務重組行為執行特殊性稅務處理規定。其中包括，企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在五個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。此外，企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。
一般性重組的稅務處理。企業重組除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，按以下規定進行稅務處理：企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區)，應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項(包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務)由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。企業債務重組，以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。企業合并，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。企業分立，被分立企業對分立出去的資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。
執行時間和注意事項
《通知》雖然在2009年5月份公布，但自2008年1月1日起執行，回溯至2008年1月1日企業合乎規定的股權收購等行為全部實施免征企業所得稅，所以實際上很多在去年進行并購重組的企業仍能享受到優惠政策。
特別提醒：
特殊性企業重組同時符合上述五個條件外對支付資金的要求：資產收購時，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；企業合并時，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并；企業分立時，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。在股權收購時，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
企業發生涉及中國境內與境外之間(包括港澳臺地區)的股權和資產收購交易，可選擇特殊性稅務處理方式，但須符合一定的條件。此外，居民企業如以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。
特殊性重組申報雙方需備案。企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
企業并購重組面臨的最大問題就是所得稅，《通知》對于為了資源的合理流動而進行的企業重組給予免稅待遇，減輕了企業負擔。《通知》規定的特殊重組標準同時適用于國內投資者和國外投資者，這不僅有利于國內企業重組還將有助于推動跨境重組活動，稅收優惠政策的支持將推進行業兼并重組，進一步調整產業結構，為我國經濟可持續發展增強動力，此次新稅則的出臺對國內企業推進并購重組意義深遠。
【案例分析】
A公司2008年2月3日將非現金資產(具體構成見表1)轉讓給B公司，B公司向A公司支付本企業股權和非股權支付額(明細見表2)，完成A公司資產轉讓。
轉讓時涉稅分析如下：
一、A公司方面
(一)特殊稅務處理依據
根據《通知》(財稅[2009]59號)第五條和第六條可以選擇按以下規定處理： 轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。 受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。”規定可知：
受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的比例為15000÷15150×100%＝99%＞75%；
受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的14000÷15000×100%＝93%＞85%。
假設其他條件亦符合文件規定，上述A公司的資產轉讓應適用免稅重組。
(二)計算非股權支付額應納稅所得額
根據《通知》(財稅[2009]59號)第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)。”規定可知：
非股權支付對應的資產轉讓所得 (15000－9000)×(1000÷15000) ＝400，應納稅額100。
(三)確定收到股權及非股權支付的計稅基礎
依據《通知》(財稅[2009]59號)第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。”規定可知：
轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。股票及債券計稅基礎應該為9000(被轉讓資產計稅基礎)＋400(轉讓產生的應納稅所得額)－200(收現部分)＝9200。
以公允價值為標準，可得出股票及債券的計稅基礎(1)股票計稅基礎 9200×14000÷(14000＋800)×100%＝8703，(2)債券計稅基礎 9200－8703＝497
二、B公司方面
(一)計算非股權支付額應納稅所得額
根據《通知》(財稅[2009]59號)第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)。”規定可知：
非股權支付對應的資產轉讓所得(1000－650)×(1000÷15000) ＝23，應納稅額6。
(二)確定收到股權及非股權支付的計稅基礎
依據《通知》(財稅[2009]59號)第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。”規定可知：
轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。生產線、辦公樓及存貨的計稅基礎應該為9000(被轉讓資產計稅基礎)＋23(轉讓產生的應納稅所得額)＝9023。
以公允價值為標準，可得出生產線、辦公樓及存貨的計稅基礎
(1)生產線計稅基礎 9023×5500÷(5500＋9000＋500)×100%＝3308
(2)辦公樓計稅基礎 9023×9000÷(5500＋9000＋500)×100%＝5414
(3)存貨計稅基礎 9023－3308－5414＝301
表1 A公司轉讓時點資產構成情況(單位：萬元)
類別 賬面價值 公允價值 計稅基礎 備注
生產線 4000 5500 4500 轉讓
辦公樓 3000 9000 3400 轉讓
存貨 1000 500 1100 轉讓
貨幣資金 150 150 150 轉讓
合計 8150 15150 9150
表2 B公司支付資產構成情況(單位：萬元)
類別 賬面價值 公允價值 計稅基礎 備注
股權支付 6250 14000 6250 轉讓
債券 400 800 450 轉讓
現金 200 200 200 轉讓
合計 6850 15000 6900
金融危機迫使企業重新審視和評估其現有長期激勵方案的有效性，并精心設計新的長期激勵方案。應通合理制定長期激勵在高管全面薪酬中的比例、慎重選擇激勵工具、考慮多種方案組合、合理設計授予和行權指標、進行科學的估值、調整授予頻率、改善信息披露和監管等手段，使高管薪酬與公司的長期發展協調一致。
長期激勵主義
文/呂丹
股票期權激勵曾演繹過許多一夜暴富的故事，然而隨著全球性的金融危機使很多上市公司市值大幅縮水，擁有期權本意味著可以以較低價格購入公司股票，在股價高升時賣出以獲利，但在目前的市場狀況下，大多數公司的股價已低于其行權價格，期權對高管的激勵效應大打折扣。因此在經濟環境惡化和市場波動的情況下，很多公司取消或推遲了新的股權激勵計劃，監管機構也開始叫停金融企業的長期激勵。
究竟是繼續堅持長期激勵將個人與公司的未來捆綁，還是在此時局下放棄“紙上談金”？高管薪酬該怎樣合理組成以及如何與業績和風險有效匹配才不至于引起社會的非議和質疑？就此話題，本刊專訪了普華永道人力資源咨詢服務高級經理李巍女士。
低迷仍需激勵
雖然在目前股價嚴重下挫的情況下，越來越多的股票期權計劃潛水，但從另一個角度看，這可能成為公司審視、改善現有及未來長期激勵計劃的好時機。然而根據普華永道的一項關于長期激勵的調查發現，超過80%的受訪公司并未計劃對現有的長期激勵做任何改變或補充。超過60%的受訪公司甚至沒有認真考慮過金融危機對其長期激勵計劃的影響。
對此李巍表示，在市場低迷時期，長期激勵計劃可能為公司和員工提供更好的長期價值。首先，股票或股權激勵的估值相對較低，降低了公司的成本；其次，員工可以享受較低的行權價格，在行權時花費較少。在理想情況下，經濟形式好轉時員工也會享受更多的股價上升收益。同時，授予股權激勵可以取代其他中短期的現金獎勵。“因此，這是一個切實可行的可以吸引和保留核心人才，并且低現金流出的激勵方法。”
降薪和裁員并非解決危機的最佳方法，重新審視開源節流的可能性更為重要。根據普華永道Saratoga調查顯示，我國上市公司的薪酬成本占總成本比例中位值不到8%，遠遠低于歐洲的22%和美國的34%。由此推算，再怎么降薪或裁員也不會對公司的財務報表產生翻天覆地的影響。而且根據國外的經驗，降薪和裁員會對員工士氣和企業穩定性造成極大的負面影響，從而對公司經營造成更大的損害。“面對危機，企業最迫切需要做的不一定是如何降低薪酬成本，而是如何利用其人力資本提高創利能力，如擴大銷量，加強新產品開發，或削減其他費用支出。”李巍直言。
估值的缺失
普華永道的這份全球長期激勵調查報告同時顯示，約30%制定了長期激勵的受訪企業在授予長期激勵的時候沒有進行任何估值。約70%的受訪公司根據職位高低或崗位價值系數決定長期激勵授予量，僅有13%的受訪公司會考慮長期激勵與員工薪酬總額的關系。只有13%的企業在確定授予個人的數量是考慮與其薪酬水平的關系。由于缺乏市場價值作為參考，非上市公司對股權激勵進行準確估值更加困難。但在上市公司中，多數長期激勵在授予之前也都沒有經過適當的估值。這種缺失無法正確體現長期激勵的價值，可能會造成長期激勵對財務報表的巨大沖擊，而且使得高管人員的總體薪酬嚴重背離公司的薪酬戰略。
按照國際財務報告準則(IFRS2)和新的中國會計準則(CAS)，長期激勵在財務報表中應按其公允價值記入費用。因此，公司授予長期激勵時進行恰當的估值，對于評估長期激勵的成本是非常重要的。而且恰當的估值能通過將長期激勵的價值與獲授人總體薪酬相比較來幫助公司避免長期激勵對其總體薪酬戰略的扭曲。
此外，目前的金融危機在很大程度上源于金融機構在追求利潤的過程中過度冒險，因此建立與風險和業績相匹配的薪酬制度就顯得至關重要。由于上市公司的高管薪酬和長期激勵受到公眾的監督，其績效指標的應用應當更加透明，并且考慮有風險調整作用的績效衡量指標。
“而絕大部分企業目前的績效管理并未體現風險調整因素。很多公司以銷售額定獎金，但這些銷售額卻可能存在變數，不能全部確認為收入，成本在此期間也會發生變化。”李巍坦言。
有效的業績指標應該具備以下特點：指標設置要平衡，不僅要關注財務指標，同時應兼顧運營和發展等具有前瞻性的指標。我國企業在指標設置中往往過于關注財務指標，但財務指標是滯后指標，而且有重疊性，不能全面反映公司的業績和發展潛力。多運用滾動型指標，如若干年的滾動平均值，而非僅考慮單一年度值。在設計遞延薪酬時更應與滾動指標相掛鉤。
“組合式”解決方案
“長期激勵是最能有效地把高管和股東利益緊密聯系的薪酬工具，所以越是危機時刻越應加強長期激勵的運用。”李巍特別強調說。但記者在采訪中獲悉，部分CFO表示長期激勵有時確實類似“形式主義”，尤其在當前資本市場慘淡的時局下，普華永道調查報告顯示，約70%的受訪企業將長期激勵的等待期設定為一年以內，并且指標設定側重單一年度的靜態指標，使高管更注重公司的短期業績，而非長期。
這些現象和數據從另一個角度說明了公司在長期激勵方案設計上存在一定的缺陷，并且沒有很好地處理管理層的利益和公司長遠利益的關系。
據李巍介紹，很多公司在進行方案設計時沒有慎重考慮自身的特點及激勵目的，方案設計更多是一種追求時尚感或復制別的公司的做法，而非與公司的戰略目標和經營情況掛鉤。比如有的公司現金壓力很大，卻采用以現金支付的激勵方式，如股票增值權，還有很多公司沒有充分考慮市場的波動性，在方案設計時沒有設計封頂，造成高管薪酬過高而公司支付困難。
“與國內公司相比，國外高管的長期激勵多采用組合形式，即同時運用2~3種長期激勵工具，以降低風險，運用最為普遍的工具包括股票期權，限制性股票和業績股票，而我國企業的長期激勵工具在運用上較為單一，多只采用一種激勵工具。”
根據普華永道關于高管長期激勵的全球實踐調查顯示，采用限制性股票的比例正在上升，因為它能對參加者提供較有保障的獎勵，同時減少對公司費用的影響。然而可能由于限制性股票沒有被廣泛地認識與了解，這一趨勢尚未在中國顯現出來。“由于以前的外匯管制，股票增值權作為一種長期激勵工具多被在香港地區、美國或其他海外市場上市的中國公司所采用。”李巍解釋說。
她的建議是，上市公司也可以考慮其他長期激勵方法，例如業績股票計劃、虛擬股票，或采用非市場績效指標來盡量減少市場波動的影響。由于較少的法規限制和受市場波動影響較輕，非上市公司比上市公司在應用長期激勵工具方面更具靈活性。要合理增加長期激勵和遞延支付在全面薪酬中所占的比例，形成組合式的高管薪酬結構，使高管薪酬與公司的長遠利益相一致，并減輕現金流壓力。尤其是在目前市場環境下，那些期權嚴重潛水的公司，有必要重新審視和評估其現有長期激勵方案的有效性，并從工具選擇、授予目標范圍確定、授予量和分配方法、科學的估價、設置具有風險調整作用的績效衡量指標等方面精心設計新的長期激勵方案。
提升人力資本回報率
2009年5月11日普華永道中國發表的《2008年中國上市企業人力資本影響力研究報告》結果顯示，提高人力資本核心競爭力是中國企業渡過經濟危機并實現長期可持續發展的良策。事實上與美國及歐洲企業相比，中國上市企業人力資本的有效性存在著極大的提升空間。
從“人均業務收入”與“人均利潤”兩項衡量人力資本財務影響力的基礎指標來看，中國企業人均業務收入和人均利潤分別為美國企業的1/3和1/6，在員工創收和盈利能力上與美國企業的差距十分明顯。隨著中國國內市場規模的擴大和全球化程度的加強，中國企業必須衡量并提升人力資本的業績并且對人工成本進行前瞻性的管理。
據李巍介紹，“人力資本投資回報率”指標用于衡量企業對員工的每一份投入所獲得的稅前利潤，建立起企業盈虧、基礎業績水平提升和人力資本投資管理之間的動態聯系。中國企業的人力資本投資回報率為2.0，領先于歐洲企業的比率1.2及美國企業的比率1.5。然而，中國企業較高的人力資本投資回報率主要得益于較低的薪酬福利總成本，而非來源于更強的創利能力。
中國企業的“薪酬福利成本與總成本的比例”范圍為5%~12%，遠低于歐美企業的15%~50%。隨著經濟危機程度的加深，許多中國企業正在削減薪酬福利成本以壓縮運營開支，然而這個空間實際上已經十分有限。還有可能導致員工士氣下降、缺勤率上升、人才流失加劇等狀況，企業往往需要投入更多的成本來彌補因員工非正常流失給業務帶來的負面影響，得不償失。
從長期而言，中國企業可通過有效激勵員工實現業務增長、控制非工資成本、優化員工結構以及保持合理的薪酬水平等綜合手段，提升企業的人力資本回報能力。普華永道咨詢合伙人高博瑞(Mark Gilbraith)對此表示：“留住關鍵人才，同時獎勵業績而非回報服務年限，應是所有CEO的優先考慮。無論在經濟起飛或市場放緩的情況下，對人力資本的投入關系到整體業務的增長及成功。CEO應在降低成本與培養人才以提高生產率兩者之間做出平衡，這對長遠的業務前景非常重要。”
正如易凱資本CEO王冉所言，從長遠來看，人才的聚攏和激勵才是制造卓越與平凡的分水嶺。凡是不考慮團隊利益、不解決團隊激勵問題的變革 和改制方案，無論是看起來多么驚天動地且氣吞山河的大思路與大手筆都是沒有根基的，將注定是新瓶裝舊酒，換湯不換藥。有些事情需要從改變基因做起。與不解決基因問題的大手筆相比，我更愿意相信能夠改善基因的小手筆對全局可能帶來的價值和影響。
事無兩樣人心別(下)
文/黨紅
國際會計準則IFRS2 Share-Based Payment、美國公認會計原則FAS123 Accounting for Stock-Based Compensation和我國的《企業會計準則第11號——股份支付》關于以權益結算員工股份支付計量的核心要點均是：按授予日權益性工具公允價值間接計量員工服務價值；若該股份支付協議按部就班地執行下去，則按照所謂“修正授予日法(modified grant date method)”——根據非市場條件的滿足與否和滿足程度對權益性工具的份數，進行薪資費用和權益金額的調整；對權益總額進行調整的終點止于可行權日。但是，若在等待期內該股份支付協議條款另生變數，卻又該當如何？
比如上文提到，眼下各公司面臨金融危機雖乃事無兩樣，但在員工股份支付方面則是人心有別，既有如英特爾降低股票期權行權價格者，亦有如 寶鋼股份 停止實施股權激勵計劃者。可以說，英特爾的舉措恰似在高原反應區降低百米測驗的達標標準，而寶鋼的行為正如于紛爭突起時提前吹響比賽的終場哨聲。那么，會計是否有應對員工股份支付變數的規則？我國的《股份支付》準則比較簡單，不涉及此類變數問題的處理，故下文討論皆以IFRS2和FAS123的規則為據。
按照IFRS2和FAS123，以權益結算之員工股份支付計劃無論其條款如何變更，亦無論其是否提前取消，只要非市場可行權條件獲得滿足，則報告主體首先應按授予日權益性工具公允價值來確認所得員工服務；此外，若條款變更導致權益性工具公允價值增加，則報告主體應確認公允價值的增量部分(員工股份支付計劃修訂前后的公允價值之差)；若條款變更導致權益性工具公允價值減少，則報告主體應無視此項變更而仍按最初授予日權益性工具的公允價值計量所得員工服務；若在等待期內提前取消以權益結算之員工股份支付計劃，則視為可行權條件加速實現，即應將企業在剩余等待期內獲得的員工服務立即予以全部確認(原本這些服務是在剩余等待期內分期確認的)，在提前取消之時給員工的補償性支付作為權益回購處理；若授予新的權益性工具以取代被提前取消的舊權益性工具，應視同條款變更之情形處理。
以權益結算的員工股份支付計劃而言，會計準則關注的焦點在于如何計量企業所得員工服務而非作為支付對價的股票期權。但是，我們往往無法直接確定員工服務的價值，因此只能轉而通過股票期權對價來間接計量員工服務價值。IFRS2和FAS123認定在此情境下公允價值是最適宜的計量屬性，于是接踵而至的問題就是——面臨不斷變化的權益性工具，即公允價值，我們究竟選擇哪一天的公允價值來計量員工服務？答案你已知道，是授予日。這一選擇包含如下假定：企業決定授予員工的股份支付計劃條款內容取決于授予日所授予權益性工具公允價值這一核心因素。換句話說，企業是按照授予日權益性工具的公允價值來決定授予員工的權益性工具份數、期權行權價格等條款的。
自等待期開始打表計時起，只要企業收到了符合預期條件的員工服務，即只要諸如服務年限、銷售增長率指標等非市場條件獲得滿足，則不管作為對價的權益性工具如何變動——包括公允價值的變動和權益性工具的提前取消與變更，企業均應繼續按授予日權益性工具公允價值來計量員工服務。這正是“修正授予日法”的精髓所在。企業提前取消員工股份支付計劃后往往可能需以其他方式補償員工，因此只要員工服務質量符合預定的非市場可行權條件，企業仍需按授予日權益性工具公允價值來計提薪資費用，并且提前取消意味著等待期的縮短。當企業變更員工股份支付計劃條款從而導致權益性工具公允價值增加(如英特爾)時，意味著企業認為從中可以獲得額外利益(如英特爾認為在金融危機時以此手段挽留重要員工是值得的)，因此應按增量公允價值確認額外薪資費用。若企業變更員工股份支付計劃條款從而導致權益性工具公允價值減少，則不能減少薪資費用的計提，這一方面是因為只要員工服務滿足非市場條件則員工服務價值并未減少，另一方面也是防止企業憑此手段任意減少薪資費用。
再看寶鋼。按照IFRS2和FAS123，停止實施股權激勵計劃的公司，應在停止實施當年按授予日權益性工具公允價值立即確認所有剩余等待期內的員工股份支付費用。但是由于我國會計準則并無相關規定，因此寶鋼股份、 中集集團 等上市公司年報均未對股份支付計劃的提前取消進行會計處理。終場哨聲提前吹響，一切即戛然而止，不知仙蹤歸處。
新準則取消了原有的 “會計差錯”和“重大會計差錯”的定義，增加了“前期差錯”的定義。以下講解和案例分析新準則下前期差錯的所得稅會計處理。
