隨著我國變革 開放的不斷深入，社會主義市場經濟的不斷發展，偷稅犯罪的形式和內容也發生了較大的變化，并且近幾年在破壞社會主義市場經濟罪中所占的比例呈上升趨勢。由于對偷稅罪的查處不僅涉及到相關法律知識，而且涉及到經濟、稅收、會計等有關專業知識，《刑法》中關于偷稅罪的規定又過于原則，在司法實踐中不便于操作，因此也帶來諸多難題，影響到對偷稅行為的定性問題。2002年11月4日，最高人民法院審判委員會第1254次會議通過了《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋［2002］33號）（以下簡稱《解釋》），雖然對一些問題進行了明確，但未能從根本上解決現實中存在的問題。筆者結合從事稅收工作的實踐，擬對當前在認定和處理偷稅罪方面存在的一些問題做了初步的探討，并提出相應的解決方法，以供參考。

    一、偷稅與偷稅罪的概念

    （一）偷稅的概念

    按照新修訂的《稅收征收管理法》第六十三條第一款規定，偷稅是指，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款”的行為，另根據第六十三條第二款規定，扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款的也視為偷稅。

    （二）偷稅罪的概念

    按照《刑法》第二百零一條第一款的規定，偷稅罪是指，納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，情節嚴重的行為。

    （三）正確區分一般偷稅行為與偷稅罪的界限

    此處進行偷稅與偷稅罪概念的比較，是要明確一般偷稅行為與偷稅罪的界限，一般偷稅行為與偷稅罪在客觀方面的表現形式是相同的，其采取偷稅的方法和手段《稅收征收管法》與《刑法》做了相同的規定，二者區別的關鍵在于偷稅的數額和情節。偷稅罪是情節嚴重的行為，只有偷稅行為達到《刑法》規定的標準，才能做為定罪處罰，因此，《刑法》對偷稅罪的客觀方面作出了量化規定，即“偷稅數額占應納稅額的１０％以上并且偷稅數額在一萬元以上”，“或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的”，這是區分偷稅行為罪與非罪的重要標志。

    二、正確認定偷稅罪應注意的問題

    （一）偷稅罪與漏稅的界限

    偷稅罪是一種故意犯罪行為，表現為行為人明知自己有納稅的義務，而采取種種手段，達到不繳或少繳稅款的行為。行為人偷稅的主觀方面只能是故意，必須出于不繳或者少繳應納稅款或已扣、已收稅款的目的。過失行為導致不繳或者少繳稅款的不成立本罪。偷稅罪的客觀方面表現為采取欺騙、隱瞞等各種手段不繳或少繳應納稅款或已扣、已收稅款。
    漏稅是由于行為人對稅收規定、財務會計制度不了解，或由于疏忽大意漏報應稅項目等過失行為，而導致不繳或少繳應納稅款的行為。 
    偷稅罪與漏稅在客觀方面的表現有相同之處，都是造成了不繳或少繳應納稅款的結果。但兩者有著本質區別，即在行為人的主觀方面，偷稅罪是一種故意犯罪，其主觀惡性大，為了達到不繳或者少繳稅款的目的，不惜損害國家利益，具有較大的社會危害性。而漏稅是一種主觀過失，主觀上沒有犯罪的故意，其主觀惡性小，所以不能以犯罪論。

    （二）偷稅與稅收籌劃的界限

    稅收籌劃又稱納稅籌劃，通常是指節稅，指在符合或不違反現行稅法的前提下，納稅人通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和計劃 ，使企業本身稅負得以延緩或減輕的一種活動。它充分利用稅法中提供的一切優惠，在諸多可選的納稅方案中擇其最優，以期達到整體稅后利潤最大化。從法律上講，依法納稅是納稅人應盡的義務，而依法進行稅收籌劃也是納稅人應有的權利。它的最大的特點就是合法性和公開性。所以稅收籌劃是一種合法行為，不是偷稅行為，應給予鼓勵和提倡，因為利潤的增加有利于企業調整產業結構和投資方向，提高企業的經營、管理水平。

    （三）以解釋為依據，正確處理“真空地帶”問題

    根據《刑法》第二百零一條第一款的規定：“納稅人采取……的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的１０％以上不滿３０％并且偷稅數額在１萬元以上不滿１０萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處３年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額１倍以上５倍以下罰金；偷稅數額占應納稅額的３０％以上并且偷稅數額在１０萬元以上的，處３年以上７年以下有期徒刑，并處偷稅數額１倍以上５倍以下罰金。” 

    根據以上規定，以下兩種情況未能被包括在內： 
    一是偷稅數額占應納稅額10％以上不滿30％并且偷稅數額10萬元以上的； 
    二是偷稅數額占應納稅額30％以上并且偷稅數額1萬元以上不滿10萬元的。 
    這就是我們所說的“真空地帶”。按照刑法的罪刑法定基本原則，只有法律明文規定為犯罪的行為才能認定為犯罪，才能追究刑事責任，因此，上述這種兩種情況無法認定為犯罪，不能追究刑事責任。但“真空地帶”的偷稅行為，其主觀惡性和行為的社會危害性都很大，如果不定罪處罰，有背于立法的本意。“真空地帶”是由于立法者被數字表面的邏輯關系所迷惑，一時疏忽所造成的。

    最高人民法院的《解釋》第一條規定：納稅人實施下列行為之一，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上且偷稅數額在一萬元以上的，依照《刑法》第二百零一條第一款的規定定罪處罰，行為包括：
    １、偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；
    ２、在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；
    ３、經稅務機關通知申報而拒不申報納稅； 
    ４、進行虛假納稅申報； 
    ５、繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。

    從《解釋》規定來看，可以得出這樣的結論，只要納稅人實施了上列行為之一，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的１０％以上且偷稅數額在一萬元以上的，都應定罪處罰，所以刑法出現的“真空地帶”也應構成犯罪。最高人民法院的《解釋》應該說是做了一個擴張解釋，擴大了定罪的范圍。對“真空地帶”如何定罪處罰，《解釋》只規定依照刑法第二百零一條第一款的規定定罪處罰，沒有做出明確具體的規定，缺乏可操作性，需要在修改刑法時加以完善。

    （四）“數額+比例”定罪標準的不確定性

    1、《刑法》未能明確如何計算應納稅額，導致計算偷稅比例有其不確定性 
    由于我國刑法對偷稅罪的構成是以“數額+比例”的標準來衡量的，偷稅比例的計算結果，主要取決于如何計算應納稅額。對于應納稅額的計算，《刑法》未能做出明確規定，目前主要存在以下三種不同的觀點。第一種觀點認為，“應納稅額”是納稅人發生一項應稅經濟行為所應繳納的稅額；第二種觀點認為，“應納稅額”是偷稅行為起止期間納稅人應繳納的稅額。第三種觀點認為，“應納稅額”是指納稅人實施偷稅行為所屬的那個納稅期限內實際應繳納的稅額。關于第三種觀點，按所偷稅種的不同，又可以分為“分期、分稅種”的計算方法和“合期、合稅種”的計算方法。應納稅額的計算，關鍵在于“納稅期限”和“稅種”兩個因素，納稅期限越長，稅種越多，偷稅比例越小。

    2、《解釋》對應納稅額限定在所有稅種的范圍之內是否科學

    《解釋》對一些困擾司法實踐的問題進行了明確，第三條規定： 
    “偷稅數額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各種稅款的總額。
    偷稅數額占應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續期間不足一個納稅年度的，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實際發生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。 
    偷稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的偷稅數額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規定的標準，即構成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數額應當累計計算，偷稅百分比應當按照最高的百分比確定。
    《解釋》明確了以下幾方面的問題：一是明確了“納稅期限”，原則上是按一個納稅年度來確定；二是明確了跨年度偷稅行為的偷稅數額和比例的計算；三是明確偷稅額采取了“合期、合稅種”的計算辦法，即偷稅額是所偷各種稅的總額，不是以分稅種來分別計算，而是進行了統算，應納稅額也是總額的概念。依據是“合期、合稅種”較為客觀地反映了偷稅行為的社會危害性，有利于重點打擊偷稅罪。因為偷稅行為所侵害的對象是稅收的整體，不能以不同的稅種分別確定偷稅額，因為刑法只規定了偷稅罪，而不是各稅種的偷稅罪。 
    《解釋》存在的問題是：應納稅總額是偷稅行為所涉及到的稅種的應納稅總額的合計，還是所有稅種的應納稅額的合計？從《解釋》的文字表面涵義來理解，應是所有稅種的應納稅額的合計。無論這個總額是偷稅行為所對應的稅種的應納稅總額的合計，還是所有稅種的應納稅額的合計，對于行為人偷稅應該說是一種放縱。一些沒有被偷稅行為侵犯的稅種的應納稅額也列入了計算偷稅比例的應納稅額中，人為地擴大了應納稅額的基數，導致計算出來的偷稅比例過低，很多偷稅行為構不成犯罪；從另一方面來理解，既然應納稅額是所有稅種的應納稅額，也說是說這個應納稅額是固定不變的，如果只偷一種稅，構不成定罪標準，還可以繼續其它稅種的偷稅，這無疑是鼓勵犯罪分子從單一稅種偷稅向多稅種偷稅的方向發展。

    3、正確理解應納稅額的涵義及其對定罪標準的影響

    應納稅額關系到偷稅罪的定性問題，由于應納稅額的不同，以此為依據計算出來的偷稅額也是不同的。什么是應納稅額？在稅收的教科書中找不到一個明確的答案，筆者認為應納稅額有兩種規定：一是按照稅法規定的計稅依據和稅率計算出來的應納稅額，二是定期定額納稅戶應交納的稅額。稅法對不同的稅種規定了不同的應納稅額的計算方法，如增值稅采用進項稅額抵扣法，企業所得稅采用按月預繳，年終結算的辦法，消費稅有從價定率征收的應納稅額、從量定額的應納稅額等等。以增值稅一般納稅人的應納稅額的計算為例，應納稅額是當期銷項稅額減去當期進項稅額的差額，由于銷項稅額和進項稅額的不確定性，應納稅額可能出現正數、零、負數三種情況。如果應納稅額出現零、負數，如何確定偷稅額？偷稅額占應納稅額的比例出現負比例時，其《刑法》中規定的“數額+比例”的構罪標準如何掌握？這表明，《刑法》規定的“數額+比例”的規定同現行稅法計算的應納稅額是有矛盾的，反映出《刑法》定罪標準不夠科學，沒有認識到“數額+比例”計算方法的復雜性和矛盾性。 

    4、按《解釋》規定的定罪標準，必然加大稅務人員執法的責任風險

    我國實行國、地稅分設的稅收管理模式。有稅收管理權的單位有財政、海關、國稅、地稅。如果按照《解釋》規定，當發現某個納稅主體偷稅時，至少涉及到國稅和地稅兩個部門相互配合的問題：一是在分別準確把握《刑法》和《解釋》的基礎上，確定各自管理權限內稅種的應納稅總額，然后確定偷稅數額和偷稅比例；二是對偷稅額總額認定結果是由國稅部門負責，還是由地稅部門負責。這些問題在實際工作中解決起來難度很大。偷稅罪認定的正確與否，還關系到稅務人員的法律責任。新的《稅收征收管法》第七十七條規定，對納稅人、扣繳義務人違反第六十三條等規定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當移交司法機關追究刑事責任。《刑法》第四百零二條規定，稅務人員徇私舞弊，對依法應當移交司法機關追究刑事責任而不移交，情節嚴重的，依法追究刑事責任。國務院《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》也做了類似的規定，這必然會增加稅務人員的執法風險。

    5、定罪標準應具有操作性、科學性，并體現出公平的法治理念

    在偷稅數額與偷稅比例問題上，筆者有兩種建議。一是維持現行的“數額+比例”的做法，分稅種計算。將“比例”規定為：一個納稅年度中所偷稅種的偷稅金額與該納稅年度中所偷稅種應納稅總額的比例，并區分不同的稅種，防止出現零和負數的現象。二是取消《刑法》第二百零一條關于“偷稅罪”的比例規定，只對構成偷稅罪的法定金額作出下限規定。不論納稅主體的規模大小，只要偷稅額達到規定的標準，就要定罪處罰。不同的納稅人在納稅義務方面是平等，其在法律面前的責任也是平等的，不能因納稅主體的規模不同，承擔的法律責任便不同，因為所有偷稅行為都是破壞了國家稅收征管制度，使國家稅收收入蒙受損失。

    （五）《解釋》對“又偷稅”時間、數額規定不符合現行稅收征管的實際情況

    為了解決多次偷稅但又達不到治罪標準的納稅人繼續危害稅收征管制度的行為，《刑法》第二百零一條規定，因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的構成偷稅罪。這不僅是對偷稅行為人主觀惡性的評價，也是構成偷稅罪的客觀要素，但刑法沒有對“兩次行政處罰”之間的時間做出明確要求，也沒有對“又偷稅”的數額和情節做出規定。鑒于此，《解釋》第四條進行了補充，即“兩年內因偷稅受過二次行政處罰，又偷稅且數額在一萬元以上的，應當以偷稅罪定罪處罰。” 
    從《解釋》來看，“兩年內因偷稅受過二次行政處罰”與“又偷稅且數額在一萬元以上的”這兩種條件是并列關系，是同時滿足定罪的條件的，都是在兩年內的行為。所以，我們認為，《解釋》把“二次行政處罰”與“又偷稅”行為的時間跨度規定在了兩年之內，即

    第一，按照《解釋》，“又偷稅”行為與“二次行政處罰”大于兩年的不構成犯罪；

    第二，又偷稅額達不到１萬元的也不能以偷稅罪定罪處罰。

    《解釋》把“又偷稅”行為與“二次行政處罰”的時間跨度定在兩年之內，時間跨度過于短，不便于對偷稅行為的查處。納稅期限由于稅種的不同，納稅期限也是不同的，如個人所得稅勞務報酬納稅是以次為繳納單位，時間的跨度有時長于一年；一個企業在兩年內受稅務機關的行政處罰，三年后又偷稅，其主觀惡性較大，如果按照《解釋》規定，該偷稅行為不能定罪處罰，這樣顯然是不合理的。 
    《解釋》對“又偷稅”的數額限定在一萬元以上，應該說沒有包括前二次的偷稅數額，也沒有“數額+比例”的要求，只要“又偷稅”的數額在一萬元以上，就要定罪處罰。雖然“又偷稅”的主觀惡性較大，但定罪數額限定在一萬元，對于實行社會主義市場經濟的現實來說，數額標準偏低，會加大稅務機關移交偷稅案件的工作量，增加社會成本。