01 資本公積會計處理的歷史沿革
從會計制度設(shè)計“資本公積”科目以來,我國對資本公積的核算內(nèi)容進(jìn)行了數(shù)次變更,梳理如下:
1、原會計準(zhǔn)則和會計制度中資本公積的核算內(nèi)容
1.1993年7月1日實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定的資本公積包括股本溢價、法定資產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)價值等三項內(nèi)容。
2.1998年1月開始實施的《股份制公司會計制度》中資本公積包括股本溢價、接受捐贈實物資產(chǎn)、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、資產(chǎn)評估增值和投資準(zhǔn)備等五項內(nèi)容。
3.2000年12月29日財政部公布的《企業(yè)會計制度》以及陸續(xù)出臺的相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定,對資本公積的核算內(nèi)容作了較大調(diào)整,主要包括資本溢價(有限公司)或股本溢價(股份公司)、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、關(guān)聯(lián)交易差價、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積等七項內(nèi)容。其中,其他資本公積包括資本公積現(xiàn)金捐贈、準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入、債務(wù)重組和確實無法支付的應(yīng)付款項。
2、新準(zhǔn)則體系中資本公積的核算內(nèi)容
2006年2月財政部發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的全新的會計準(zhǔn)則(以下稱“新準(zhǔn)則體系”)。新準(zhǔn)則體系中的資本公積包括“資本溢價(股本溢價)”和“其他資本公積”。原計入資本公積科目的債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助利得、接受捐贈利得、無法支付的應(yīng)付款項改在“營業(yè)外收入”科目核算。另外,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》,外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目,企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本,采用交易日即期匯率折算,不再采用合同約定的匯率折算。由此外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間也就不再產(chǎn)生外幣資本折算差額。新準(zhǔn)則體系中其他資本公積主要涉及長期股權(quán)投資準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則、套期保值準(zhǔn)則,“資本公積——其他資本公積”作為過渡科目使用,隨著資產(chǎn)的處置需將其他資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。權(quán)益結(jié)算的股份支付形成的其他資本公積,在職工行權(quán)時需轉(zhuǎn)入股本溢價。
3、新準(zhǔn)則體系資本公積核算的再次調(diào)整
2014年7月1日,財政部修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》,在利潤表中增設(shè)了“其他綜合收益”項目。將原記入“資本公積——其他資本公積”科目核算的業(yè)務(wù)進(jìn)行了分類梳理,將部分項目歸入“其他綜合收益”科目核算,主要反映的是報告期內(nèi)滿足所有者權(quán)益確認(rèn)和計量條件、能引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動、由企業(yè)與非所有者方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所產(chǎn)生的、當(dāng)期不確認(rèn)為損益,但未來影響損益的利得和損失。
02 資本公積轉(zhuǎn)增資本的個人所得稅處理
如前所述,資本公積的來源很多,目前企業(yè)會計制度與企業(yè)會計準(zhǔn)則并存,實行企業(yè)會計制度的企業(yè)和適用企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)“資本公積”科目的核算內(nèi)容不同,但相同的是投資溢價均可用于轉(zhuǎn)增資本,執(zhí)行新會計準(zhǔn)則體系(財稅[2006]3號)之前形成的“資本公積——其他資本公積”及原準(zhǔn)則和制度下形成的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的金額可用于轉(zhuǎn)增資本。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則體系后,新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本。
1、資本公積轉(zhuǎn)增資本個人所得稅的兩種觀點
關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增個人股本是否視同分配股息紅利計征個人所得稅的政策,實務(wù)中存有一定爭議,典型的爭議有二:
一是股份公司用股本溢價轉(zhuǎn)增個人股本不征個人所得稅,但有限公司用資本溢價轉(zhuǎn)增資本是否征收個人所得稅存在分歧。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198號)規(guī)定:“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配,對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額,不作為個人所得,不征收個人所得稅。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》(國稅函[1998]289號)進(jìn)一步解釋:“《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198號)中所表述的‘資本公積金’是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額,不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分,應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。”
主張對有限公司用資本溢價轉(zhuǎn)增資本征收個人所得稅的依據(jù)是上文中的“與此不相符合的其他資本公積分配個人所得部分,應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅”。而分歧的另一方認(rèn)為,資本溢價與股本溢價均為投資溢價,其性質(zhì)相同,應(yīng)適用相同的稅收待遇,不應(yīng)將其歸類于“與此不相符合的其他資本公積”。
二是不論是有限公司還是股份公司,凡是用“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)增資本,均需征收個人所得稅,但用投資溢價轉(zhuǎn)增資本是否征收個人所得稅存在分歧。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》(財稅[2015]116號)第三條關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個人所得稅政策規(guī)定:“自2016年1月1日起,全國范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時,個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的,可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃,在不超過5個公歷年度內(nèi)(含)分期繳納,并將有關(guān)資料報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第80號)進(jìn)一步規(guī)定:“非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本,并符合財稅[2015]116號文件有關(guān)規(guī)定的,納稅人可分期繳納個人所得稅;非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本,應(yīng)及時代扣代繳個人所得稅;上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本(不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本),按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。”
由于上述文件未對資本公積進(jìn)行解釋,故有觀點認(rèn)為不論是投資溢價還是其他資本公積,均需繳納個人所得稅。反對者認(rèn)為國稅發(fā)[1997]198號文件并未作廢,因此所稱資本公積不含投資溢價。
2、資本公積轉(zhuǎn)增資本的稅理分析
股東持有股權(quán)(或股份)的收益包括持有收益和處置收益,持有收益來自于繳納(享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)視同繳納)企業(yè)所得稅后的利潤,在被投資企業(yè)宣告分配時確認(rèn),包括股息和紅利。其中,股息是指稅后利潤以現(xiàn)金方式分配給股東,紅利是指稅后利潤直接轉(zhuǎn)增資本,或轉(zhuǎn)入資本和資本公積(資本溢價或股本溢價)。
有限公司改制為股份公司需按凈資產(chǎn)折股,會計處理為借記所有者權(quán)益類科目,貸記“股本”科目或“股本”和“資本公積——股本溢價”科目,理論上等價于將留存收益全部分配給股東,然后由股東再投資于股份公司,對投資額超過股本(股本數(shù)額由全體股東確定)的部分作為股本溢價處理。
由于轉(zhuǎn)增資本(或轉(zhuǎn)增資本和資本公積)的金額來自于稅后利潤(盈余公積或未分配利潤),故視同將稅后利潤分配給股東,再由股東投資于企業(yè)。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》對 “利息、股息、紅利所得”的解釋是“個人擁有債權(quán)、股權(quán)等而取得的利息、股息、紅利性質(zhì)的所得。”由此可見,紅利所得與股息所得的稅收待遇一致,因此,對個人取得的股息、紅利,無論來自于有限公司還是股份公司,均需計征個人所得稅。
資本公積不可以用于分配給股東,但可以轉(zhuǎn)增資本(企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定不得用于轉(zhuǎn)增資本的資本公積除外)。投資溢價來自于股東投入企業(yè)的資金,而非企業(yè)的稅后利潤,因此用資本溢價或股本溢價轉(zhuǎn)增資本,不符合“利息、股息、紅利所得”的定義,不應(yīng)對此征稅。但如果用于轉(zhuǎn)增資本的其他資本公積來自于接受捐贈、政府撥款轉(zhuǎn)入、關(guān)聯(lián)交易差價、債務(wù)重組利得等,因其需要計入應(yīng)納稅所得總額征收企業(yè)所得稅,故應(yīng)視同稅后利潤。基于此,國稅函[1998]289號文件強(qiáng)調(diào)與股本溢價不相符合的其他資本公積轉(zhuǎn)增資本,需繳納個人所得稅。需要說明的是,國稅發(fā)[1997]198號文件只是根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例對基層請示的法律適用答復(fù),而非對個人所得稅法的修正,且該文與個人所得稅法及其實施條例并無抵觸,不能由此得出有限公司用資本溢價轉(zhuǎn)增股本要征稅的結(jié)論,因為投資溢價轉(zhuǎn)增資本,不符合“紅利所得”的定義。
由此,我們還可以得到結(jié)論,《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》(財稅[2015]116號)以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第80號)意在于出臺稅收優(yōu)惠,而非重申征稅范圍,因此其中規(guī)定的向個人股東轉(zhuǎn)增股本需要征收個人所得稅的資本公積是指需要繳納企業(yè)所得稅的其他資本公積,不含投資溢價。
以下,我們通過實例進(jìn)一步佐證上述觀點:
張先生于2015年6月1日出資100萬元成立一人有限公司A。A公司2015年虧損100萬元,2016年盈利100元,彌補(bǔ)虧損后留存收益為零,但此時A公司生產(chǎn)技術(shù)日趨成熟,且已積累一部分客戶。2017年8月,A公司因不滿足銀行信貸條件,引進(jìn)投資者李先生,李先生出資400萬元持有A公司50%股權(quán)。A公司賬務(wù)處理如下(單位:萬元,下同):
借:銀行存款 400
貸:實收資本——李先生 100
資本公積——資本溢價 300
李先生增資時,張先生投資成本不變?nèi)詾?00萬元,持股比例由原來的100%稀釋到50%,該股權(quán)的公允價值已由100萬元上漲到400萬元,但該股權(quán)增值并未實現(xiàn),故張先生無需按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。
2018年6月,因銀行融資對注冊資本的要求,A公司將資本溢價全部轉(zhuǎn)增股本,賬務(wù)處理為:
借:資本公積——資本溢價 300
貸:實收資本——張先生 150
——李先生 150
有觀點認(rèn)為,A公司用資本公積轉(zhuǎn)增資本過程中,張先生和李先生分別獲得了150萬元的注冊資本,并將其理解為非貨幣性資產(chǎn)所得。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條“個人所得的形式,包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實物的,應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價格計算應(yīng)納稅所得額;無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的,參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價證券的,根據(jù)票面價格和市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的,參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額”之規(guī)定,要求對張先生、李先生征收個人所得稅。按照上述推論,則張先生、李先生獲得的150萬元注冊資本應(yīng)當(dāng)按照公允價值72萬元[240萬元×(150/500)]確認(rèn)應(yīng)納稅所得額,這與《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<征收個人所得稅若干問題的規(guī)定>的通知》(國稅發(fā)[1994]089號)規(guī)定的“股份制企業(yè)派發(fā)紅利應(yīng)以股票票面金額為收入額”不符。盡管從賬面上看,因資本公積轉(zhuǎn)增股本,張先生擁有的資本金由100萬元增加到250萬元,但轉(zhuǎn)增前后股權(quán)比例不變,A公司凈資產(chǎn)金額不變,股權(quán)公允價值亦不變,兩位股東不因資本公積增資而獲得任何所得。
綜上,無論是有限公司還是股份公司,資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)適用相同的稅收政策,是否對個人股東按“利息、股息、紅利所得”征收個人所得稅,取決于資本公積的來源,其中,投資溢價轉(zhuǎn)增資本不征個人所得稅,對其余資本公積轉(zhuǎn)增資本,或者轉(zhuǎn)增資本和資本公積(資本溢價或股本溢價),應(yīng)視同留存收益轉(zhuǎn)增,按照“先分配,再投資”進(jìn)行稅務(wù)處理,個人股東按照“利息、股息、紅利所得”計征個人所得稅,并相應(yīng)增加個人投資的計稅基礎(chǔ)。