資本公積轉增個人股本需要繳納所得稅嗎

從會計制度設計“資本公積”科目以來，我國對資本公積的核算內(nèi)容進行了數(shù)次變更，梳理如下：

1.1993年7月1日實施的《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定的資本公積包括股本溢價、法定資產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)價值等三項內(nèi)容。  

2.1998年1月開始實施的《股份制公司會計制度》中資本公積包括股本溢價、接受捐贈實物資產(chǎn)、住房周轉金轉入、資產(chǎn)評估增值和投資準備等五項內(nèi)容。  

3.2000年12月29日財政部公布的《企業(yè)會計制度》以及陸續(xù)出臺的相關補充規(guī)定，對資本公積的核算內(nèi)容作了較大調整，主要包括資本溢價（有限公司）或股本溢價（股份公司）、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備、關聯(lián)交易差價、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額和其他資本公積等七項內(nèi)容。其中，其他資本公積包括資本公積現(xiàn)金捐贈、準備轉入、債務重組和確實無法支付的應付款項。

2006年2月財政部發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的全新的會計準則(以下稱“新準則體系”)。新準則體系中的資本公積包括“資本溢價（股本溢價）”和“其他資本公積”。原計入資本公積科目的債務重組利得、政府補助利得、接受捐贈利得、無法支付的應付款項改在“營業(yè)外收入”科目核算。另外，根據(jù)《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定的匯率折算。由此外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間也就不再產(chǎn)生外幣資本折算差額。新準則體系中其他資本公積主要涉及長期股權投資準則、投資性房地產(chǎn)準則、金融工具確認和計量準則、套期保值準則，“資本公積——其他資本公積”作為過渡科目使用，隨著資產(chǎn)的處置需將其他資本公積轉入當期損益。權益結算的股份支付形成的其他資本公積，在職工行權時需轉入股本溢價。

2014年7月1日，財政部修訂了《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》，在利潤表中增設了“其他綜合收益”項目。將原記入“資本公積——其他資本公積”科目核算的業(yè)務進行了分類梳理，將部分項目歸入“其他綜合收益”科目核算，主要反映的是報告期內(nèi)滿足所有者權益確認和計量條件、能引起所有者權益發(fā)生增減變動、由企業(yè)與非所有者方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所產(chǎn)生的、當期不確認為損益，但未來影響損益的利得和損失。

如前所述，資本公積的來源很多，目前企業(yè)會計制度與企業(yè)會計準則并存，實行企業(yè)會計制度的企業(yè)和適用企業(yè)會計準則的企業(yè)“資本公積”科目的核算內(nèi)容不同，但相同的是投資溢價均可用于轉增資本，執(zhí)行新會計準則體系（財稅[2006]3號）之前形成的“資本公積——其他資本公積”及原準則和制度下形成的“股權投資準備”“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”在相關資產(chǎn)處置后轉入“資本公積——其他資本公積”的金額可用于轉增資本。執(zhí)行新會計準則體系后，新發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務形成的“其他資本公積”不能用于轉增資本。

關于資本公積轉增個人股本是否視同分配股息紅利計征個人所得稅的政策，實務中存有一定爭議，典型的爭議有二：

一是股份公司用股本溢價轉增個人股本不征個人所得稅，但有限公司用資本溢價轉增資本是否征收個人所得稅存在分歧。

《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。”《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函[1998]289號）進一步解釋：“《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）中所表述的‘資本公積金’是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。”

主張對有限公司用資本溢價轉增資本征收個人所得稅的依據(jù)是上文中的“與此不相符合的其他資本公積分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅”。而分歧的另一方認為，資本溢價與股本溢價均為投資溢價，其性質相同，應適用相同的稅收待遇，不應將其歸類于“與此不相符合的其他資本公積”。

二是不論是有限公司還是股份公司，凡是用“資本公積——其他資本公積”轉增資本，均需征收個人所得稅，但用投資溢價轉增資本是否征收個人所得稅存在分歧。

《財政部 國家稅務總局關于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅[2015]116號）第三條關于企業(yè)轉增股本個人所得稅政策規(guī)定：“自2016年1月1日起，全國范圍內(nèi)的中小高新技術企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關資料報主管稅務機關備案。”《國家稅務總局關于股權獎勵和轉增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第80號）進一步規(guī)定：“非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本，并符合財稅[2015]116號文件有關規(guī)定的，納稅人可分期繳納個人所得稅；非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉增股本，應及時代扣代繳個人所得稅；上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉增股本（不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉增股本），按現(xiàn)行有關股息紅利差別化政策執(zhí)行。”

由于上述文件未對資本公積進行解釋，故有觀點認為不論是投資溢價還是其他資本公積，均需繳納個人所得稅。反對者認為國稅發(fā)[1997]198號文件并未作廢，因此所稱資本公積不含投資溢價。

股東持有股權（或股份）的收益包括持有收益和處置收益，持有收益來自于繳納（享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)視同繳納）企業(yè)所得稅后的利潤，在被投資企業(yè)宣告分配時確認，包括股息和紅利。其中，股息是指稅后利潤以現(xiàn)金方式分配給股東，紅利是指稅后利潤直接轉增資本，或轉入資本和資本公積（資本溢價或股本溢價）。

有限公司改制為股份公司需按凈資產(chǎn)折股，會計處理為借記所有者權益類科目，貸記“股本”科目或“股本”和“資本公積——股本溢價”科目，理論上等價于將留存收益全部分配給股東，然后由股東再投資于股份公司，對投資額超過股本（股本數(shù)額由全體股東確定）的部分作為股本溢價處理。

由于轉增資本（或轉增資本和資本公積）的金額來自于稅后利潤（盈余公積或未分配利潤），故視同將稅后利潤分配給股東，再由股東投資于企業(yè)?！吨腥A人民共和國個人所得稅法實施條例》對 “利息、股息、紅利所得”的解釋是“個人擁有債權、股權等而取得的利息、股息、紅利性質的所得。”由此可見，紅利所得與股息所得的稅收待遇一致，因此，對個人取得的股息、紅利，無論來自于有限公司還是股份公司，均需計征個人所得稅。

資本公積不可以用于分配給股東，但可以轉增資本（企業(yè)會計準則規(guī)定不得用于轉增資本的資本公積除外）。投資溢價來自于股東投入企業(yè)的資金，而非企業(yè)的稅后利潤，因此用資本溢價或股本溢價轉增資本，不符合“利息、股息、紅利所得”的定義，不應對此征稅。但如果用于轉增資本的其他資本公積來自于接受捐贈、政府撥款轉入、關聯(lián)交易差價、債務重組利得等，因其需要計入應納稅所得總額征收企業(yè)所得稅，故應視同稅后利潤?；诖?，國稅函[1998]289號文件強調與股本溢價不相符合的其他資本公積轉增資本，需繳納個人所得稅。需要說明的是，國稅發(fā)[1997]198號文件只是根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例對基層請示的法律適用答復，而非對個人所得稅法的修正，且該文與個人所得稅法及其實施條例并無抵觸，不能由此得出有限公司用資本溢價轉增股本要征稅的結論，因為投資溢價轉增資本，不符合“紅利所得”的定義。

由此，我們還可以得到結論，《財政部 國家稅務總局關于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅[2015]116號）以及《國家稅務總局關于股權獎勵和轉增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第80號）意在于出臺稅收優(yōu)惠，而非重申征稅范圍，因此其中規(guī)定的向個人股東轉增股本需要征收個人所得稅的資本公積是指需要繳納企業(yè)所得稅的其他資本公積，不含投資溢價。

以下，我們通過實例進一步佐證上述觀點：

張先生于2015年6月1日出資100萬元成立一人有限公司A。A公司2015年虧損100萬元，2016年盈利100元，彌補虧損后留存收益為零，但此時A公司生產(chǎn)技術日趨成熟，且已積累一部分客戶。2017年8月，A公司因不滿足銀行信貸條件，引進投資者李先生，李先生出資400萬元持有A公司50%股權。A公司賬務處理如下（單位：萬元，下同）：

李先生增資時，張先生投資成本不變?nèi)詾?00萬元，持股比例由原來的100%稀釋到50%，該股權的公允價值已由100萬元上漲到400萬元，但該股權增值并未實現(xiàn)，故張先生無需按“財產(chǎn)轉讓所得”繳納個人所得稅。

2018年6月，因銀行融資對注冊資本的要求，A公司將資本溢價全部轉增股本，賬務處理為：

有觀點認為，A公司用資本公積轉增資本過程中，張先生和李先生分別獲得了150萬元的注冊資本，并將其理解為非貨幣性資產(chǎn)所得。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條“個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應納稅所得額。所得為有價證券的，根據(jù)票面價格和市場價格核定應納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟利益的，參照市場價格核定應納稅所得額”之規(guī)定，要求對張先生、李先生征收個人所得稅。按照上述推論，則張先生、李先生獲得的150萬元注冊資本應當按照公允價值72萬元[240萬元×（150/500）]確認應納稅所得額，這與《國家稅務總局關于印發(fā)<征收個人所得稅若干問題的規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)[1994]089號）規(guī)定的“股份制企業(yè)派發(fā)紅利應以股票票面金額為收入額”不符。盡管從賬面上看，因資本公積轉增股本，張先生擁有的資本金由100萬元增加到250萬元，但轉增前后股權比例不變，A公司凈資產(chǎn)金額不變，股權公允價值亦不變，兩位股東不因資本公積增資而獲得任何所得。

綜上，無論是有限公司還是股份公司，資本公積轉增資本應適用相同的稅收政策，是否對個人股東按“利息、股息、紅利所得”征收個人所得稅，取決于資本公積的來源，其中，投資溢價轉增資本不征個人所得稅，對其余資本公積轉增資本，或者轉增資本和資本公積（資本溢價或股本溢價），應視同留存收益轉增，按照“先分配，再投資”進行稅務處理，個人股東按照“利息、股息、紅利所得”計征個人所得稅，并相應增加個人投資的計稅基礎。