長期股權投資后續計量的稅會差異

一、成本法核算的稅會差異

投資方持有的對子公司的投資應當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。

（一）會計處理

1.在追加投資時，按照追加投資支付成本的公允價值及發生的相關交易費用增加長期股權投資的賬面價值。

2.被投資單位宣告分派現金股利或利潤的，投資方根據應享有的部分確認當期投資收益；不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。投資企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。

3.子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現金股利或利潤的選擇權時，投資方并沒有獲得收取現金股利或者利潤的權力，該類交易通常屬于子公司自身權益結構的重分類，投資方不應確認相關的投資收益。

（二）稅會差異

企業在追加投資時應按照實際出資額的公允價值追加投資計稅基礎，稅務處理與會計處理一致。

被投資方宣告分配股息時，投資方確認股息所得。居民企業從直接投資的另一居民企業取得的股息，除持有上市公司股票不滿12個月期間宣告分配的股息外，均可免征企業所得稅。對于免稅的股息，應將“投資收益”科目的金額作納稅調減處理。

居民企業從境外取得的股息所得按稅法規定計算應納稅額，并允許按稅法規定計算抵免境外已納稅款。年度企業所得稅申報時將“投資收益”科目的金額作納稅調減處理，同時計算境外所得應納稅額及抵免稅額。

被投資方用留存收益轉增股本（實收資本），投資方不作賬務處理，稅務上視同“先分配，再增資”，按股息所得進行稅務處理，同時允許追加投資計稅基礎。本期計提的長期股權投資減值準備不得在企業所得稅稅前扣除，企業也不改變投資計稅基礎。

例1.2015年1月，甲公司以現金4000萬元自非關聯方取得對乙公司60%的股權，另發生審計、評估費用100萬元，相關手續于當日完成，并能夠對乙公司實施控制。2015年7月，甲公司追加對乙公司投資，又取得乙公司20%股權，支付現金1250萬元，其中包含交易手續費50萬元。2016年3月，乙公司宣告分派現金股利，甲公司按其持股比例可取得5萬元。

【會計處理】甲公司初始投資成本為4000萬元，審計、評估費用100萬元計入當期損益（管理費用）。在追加投資時，按照追加投資支付成本的公允價值及發生的相關交易費用增加長期股權投資的賬面價值。不考慮其他因素，2015年年末，甲公司該項長期股權投資的賬面價值=4000+1250=5250（萬元）。2016年3月甲公司應收股利5萬元確認為投資收益。

【稅務處理】甲公司購買乙公司60%股權發生的審計、評估費100萬元在發生當期一次性扣除。追加投資發生的交易手續費50萬元計入投資計稅基礎。20×8年3月甲公司投資收益5萬元免征企業所得稅。甲公司持有乙公司長期股權投資計稅基礎=4000+1250=5250（萬元）。

二、權益法核算的稅會差異

權益法是將投資企業與被投資單位作為一個整體對待，權益法核算的特點是投資方以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對長期股權投資的賬面價值進行調整。權益法適用于對合營企業和聯營企業投資的后續計量，下列情形除外：1.風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，應按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行確認和計量。2.投資方對聯營企業的權益性投資，如其中一部分通過風險投資機構、共同基金等類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以對間接持有的該部分以公允價值計量且其變動計入損益，并對其余部分采用權益法核算。

（一）會計處理

1.“長期股權投資——投資成本”明細科目的核算。

（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，不調整長期股權投資的初始投資成本；

（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

借：長期股權投資——投資成本

      貸：營業外收入（差額）

投資方追加投資但仍采用權益法核算時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。

2.“長期股權投資——損益調整”明細科目的核算。

如前文所述，權益法下，是將投資企業與被投資單位作為一個整體對待，作為一個整體其所產生的損益，應當在一致的會計政策基礎上確定，被投資企業采用的會計政策與投資企業不同的，投資企業應當基于重要性原則，按照本企業的會計政策對被投資單位的損益進行調整。另外，投資企業與被投資單位采用的會計期間不同的，也應進行相關調整。

投資收益的確認應以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎，調整被投資單位凈利潤后，再按權益法確認投資收益，借記“長期股權投資——損益調整”，貸記“投資收益（調整后凈利潤×投資份額）”，如為凈虧損，作相反分錄。如果投資方無法合理取得被投資方各項可辨認凈資產等的公允價值，則按照賬面凈利潤確認投資收益。在實務中，如果凈利潤無法調整或調整意義不大時，可以不調整。此外，由于被投資方的企業所得稅是按個別財務報表中資產的計稅基礎計算的，所以按可辯認凈資產公允價值為基礎計算凈利潤時，通常不涉及企業所得稅的調整。

被投資單位凈利潤的調整主要涉及下列事項：

（1）固定資產、無形資產的折舊額或攤銷額、減值準備金額。

（2）按投資時被投資單位該存貨的公允價值調整賬面價值確定的存貨銷售成本，調整被投資單位凈利潤后，再按權益法確認投資收益。

例2.2017年7月1日，甲公司發行1000萬股普通股換取丙公司原股東持有的丙公司20%有表決權股份。甲公司取得丙公司20%有表決權股份后，派出一名代表作為丙公司董事會成員，參與丙公司的財務和經營決策。股份發行日，甲公司每股股份的市場價格為2.5元，發行過程中支付券商手續費50萬元，丙公司可辨認凈資產的公允價值為13000萬元，賬面價值為12000萬元，其差額為丙公司一項無形資產增值。該無形資產預計尚可使用5年，預計凈殘值為零，按直線法攤銷。2017年度，丙公司按其凈資產賬面價值計算實現的凈利潤為1200萬元，其中，1～6月份實現凈利潤500萬元；無其他所有者權益變動事項。甲公司在購買丙公司的股份之前，他們不存在關聯方關系。

【會計處理】

①甲公司對丙公司的投資成本=2.5×1000=2500（萬元），計入“資本公積——股份溢價”科目金額=2500-1000-50=1450（萬元）。

借：長期股權投資——投資成本2500

      貸：股本1000

            銀行存款50

            資本公積——股本溢價1450

②甲公司因為投資后對丙公司實施重大影響，所以采用權益法對長期股權投資進行后續計量。對初始投資成本的調整金額=13000×20%-2500=100（萬元）。

借：長期股權投資——投資成本100

      貸：營業外收入100

③期末應確認的投資收益金額=[1200-500-（13000-12000）/5×6/12]×20%=120（萬元）。

借：長期股權投資——損益調整120

      貸：投資收益120

（3）對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予以抵銷。

①無論投資企業賣產品給被投資企業（順流交易），還是被投資企業賣產品給投資企業（逆流交易），這兩方向的交易都會出現未實現的損益（投資方持股比例對應的部分），需要進行抵銷。對于未實現內部交易損益的界定：如果購入方作為存貨，指的是未將商品銷售給第三方（非關聯方企業）；購入方作為固定資產核算，則指的是未提折舊部分。

②投資企業與被投資單位發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，其中屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現內部交易損失，不應予以抵銷，應當全額確認，即相關損失與轉讓交易無關。

第一種情形：逆流交易的處理。逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產。在該交易存在未實現內部交易損益的情況下，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，需抵銷該未實現內部交易損益的影響，待以后投資企業出售該資產實現內部交易損益時，再確認這部分投資收益。

例3.甲公司于2017年1月1日取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2017年8月，乙公司將其成本為900萬元的某商品以1500萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2017年12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司2017年實現凈利潤4800萬元。假定不考慮所得稅因素，甲公司按照權益法確認應享有乙公司2017年凈損益=[4800-（1500-900）]×20%=840（萬元）。

借：長期股權投資—乙公司—損益調整840

     貸：投資收益840

第二種情形：順流交易的處理。順流交易是指投資企業向聯營企業或合營企業出售資產。在該交易存在未實現內部交易損益的情況下，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，需抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。待以后被投資企業出售該資產時，再確認這部分的投資收益。

例4.甲公司持有乙公司30%的表決權，能夠對乙公司施加重大影響。2017年3月，甲公司將其賬面價值為900萬元的商品以1500萬元的價格出售給乙公司。至2017年12月31日，乙公司將該批商品的40%出售給外部第三方。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2017年實現凈利潤3000萬元。假定不考慮所得稅因素，甲公司按照權益法計算確認投資損益=[3000-(1500-900)×（1-40%）]×30%=792（萬元）。

借：長期股權投資—乙公司—損益調整792

      貸：投資收益792

（4）取得現金股利或利潤的處理。權益法下,投資方自被投資單位取得的現金股利或利潤,應抵減長期股權投資的賬面價值。被投資企業分派股票股利,不影響被投資企業所有者權益總額，投資企業不作賬務處理。被投資方宣告分配現金股利時，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資——××公司（損益調整）”。

（5）超額虧損的處理。

①投資企業確認應分擔被投資單位發生的虧損時,應當按照以下順序進行處理：首先,減記長期股權投資的賬面價值。其次,在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下,對于未確認的投資損失,應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值(不包括企業與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權)為限繼續確認投資損失,沖減長期權益的賬面價值。第三,在進行上述處理后,按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的,應按預計承擔的義務確認預計負債,計入當期投資損失。最后,按上述順序確認投資損失后仍有未確認的虧損分擔額,應在賬外備查登記。

會計分錄：

借：投資收益

      貸：長期股權投資——損益調整

            長期應收款

            預計負債

②被投資單位以后期間實現盈利的,扣除未確認的虧損分擔額后,應按與上述相反的順序處理,即，先沖減原已確認的預計負債；再恢復長期權益的賬面價值；最后恢復長期股權投資的賬面價值。

3.“長期股權投資——其他綜合收益”明細科目的核算。

被投資單位其他綜合收益發生變動的,投資方應當按照歸屬于本企業的部分,相應調整長期股權投資的賬面價值,同時增加或減少其他綜合收益。借記“長期股權投資——××公司——其他綜合收益”，貸記“其他綜合收益”，或作相反分錄。

投資方全部處置權益法核算的長期股權投資時，原權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止采用權益法核算時全部計入投資收益；投資方部分處置權益法核算的長期股權投資，剩余股權仍采用權益法核算的，原權益法核算的相關其他綜合收益按比例結轉計入投資收益，但由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。

4.“長期股權投資——其他權益變動”明細科目的核算。

（1）被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行可分離交易的可轉債中包含的權益成分、以權益結算的股份支付等。

（2）投資方應按所持股權比例計算應享有的份額,借記“長期股權投資——××公司——其他權益變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”。投資方在后續處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入當期投資收益，對剩余股權終止權益法核算時，將這部分資本公積全部轉入當期投資收益。

（3）如果在投資后被投資單位僅就所有者權益各項目所作調整,并不影響所有者權益總額的變化,則長期股權投資賬面價值保持不變。

5.權益法核算需要注意的其他問題。

（1）在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時,應當考慮潛在表決權的影響,但在確定應享有的被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時,潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮。

（2）如果被投資單位發行了分類為權益的可累積優先股等類似的權益工具,無論被投資單位是否宣告分配優先股股利,投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時,均應將歸屬于其他投資方的累積優先股股利予以扣除。

（3）被投資單位編制合并財務報表的,投資方應當以被投資單位合并財務報表中的金額為基礎進行會計處理。

（4）《企業會計準則第2號——長期股權投資》于2014年進行了重新修訂，該準則第十一條中規定：“投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。”據此，如果以前年度在權益法核算中，在合營企業和聯營企業中所占股權比例因其他股東單方面增資而被稀釋，但所占權益份額增加，且仍作為合營企業或聯營企業以權益法核算，本企業將所增加享有的權益份額計入投資收益而不是資本公積的，則該準則生效后應按照上述規定進行追溯調整。

（二）稅會差異

對于股權投資業務而言，持有股權期間只涉及股息、紅利所得的稅務處理。當被投資方宣告分配現金股利或用留存收益轉增股本（實收資本）時，投資方按照股息、紅利所得進行稅務處理。投資計稅基礎=初始投資計稅基礎+追加投資計稅基礎（含被投資方用留存收益轉增股本的金額）。

權益法核算下，投資方涉及的納稅調整主要有：1.初始投資成本小于被投資方可辨認凈資產公允價值份額的金額，記入營業外收入，不確認所得，企業所得稅年度申報時作納稅調減處理。2.被投資方宣告分配股利或用留存收益轉增股本，投資方需調增所得，符合免稅條件的，再作納稅調減處理。3.投資方按照被投資方實現的凈利潤或凈虧損確認的投資收益，不確認所得或損失,需作納稅調整。4.長期股權投資減值準備不得扣除，當期提取金額需作納稅調增處理。