謝志華：以預算為基礎構建管理會計信息體系

首先，管理會計是一種創造價值的管理活動。其價值創造的基本方式，是為決策提供有用信息。

其次，管理會計價值創造和價值實現的方式，與經濟發展的進程特別是市場發展的進程息息相關。總體來說，我們可以將管理會計的發展概括為以下三個階段。

第一個階段是生產導向型管理會計。在市場的早期階段，生產決定消費。此時市場呈現出供不應求的特征，即生產什么、生產多少，就能銷售多少。因此，這一階段企業經營管理的重心就是在生產過程中不斷提高生產效率，降低生產成本。

19世紀初，美國管理會計興起，在生產過程標準化思想的影響下，泰勒提出了標準成本法。著名的鏟鍬實驗就是這一方法的實踐形式。泰勒通過確定挖煤的標準成本的制定，并與實際成本進行比較，發現成本差異及其形成的原因，并提出成本降低的措施。

生產導向型管理主要關注產量的提高和成本的降低。因此，生產導向型管理會計就是圍繞提高產量和控制成本這兩方面提供決策有用信息，以及提供相對應的管理會計工具和方法。定額管理、標準成本法、變動成本法等有關成本管理的方法成為這一階段主要的工具方法。

第二個階段是需求導向型管理會計。20世紀第一次經濟危機和第二次經濟危機后，全球市場呈現出供過于求的特征，按需生產、以需定產，需求方占據市場主導地位。這一階段，企業經營管理的重心就是生產出滿足顧客所需要的產品，價值的實現依賴于顧客需求的滿足程度。

20世紀后，美國的杜邦公司、通用汽車公司等先進的企業開始關注市場需求，將產品的功能價值分析、投入產出分析等管理會計工具方法引入生產管理的過程，將產品的收入和成本、投入與產出進行比較分析。

需求導向型管理主要關注外部的市場需求。因此，需求導向型管理會計就是圍繞如何滿足外部的市場需求提供決策有用信息，以及提供相對應的管理會計工具和方法。這一階段，投資回報率、作業價值分析等管理會計工具方法不斷涌現，企業開始建立利潤中心、投資中心、銷售中心等。此外，根據市場發展變化的趨勢，必須進行戰略管理，因此相應催生了戰略預算、戰略成本管理等戰略分析工具方法。

第三個階段是供給導向型管理會計。隨著市場需求日漸個性化、多變化，供給的產品和供給的方式也在發生變化。企業必須在整個供給體系內進行結構模式的重建，以使供給的產品能滿足個性化、多變化的需求，供給側的供應方式必須有靈活的適應性。

這一階段，企業內部的生產模式從大規模、標準化轉變為靈活化和定制化，組織內部從高度集中轉變為小型化、輕型化、靈活化，如在企業內部采取模擬法人的形式。同時，為了優化資源配置，企業要在整個供給側整合資源，以滿足顧客個性化和多變化的需要。這是以供給側作為整體，通過整合資源的方式進行價值創造。其方法包括價值鏈管理、價值網絡管理、價值星系管理。價值鏈是線性概念，強調整個鏈上企業的價值創造。價值網絡不僅強調企業與顧客、供應商及其業務關聯者之間的合作，也強調與各種相關聯服務企業的合作，形成價值網絡的體系。價值星系由恒星企業、行星企業與衛星企業構成。恒星企業能夠發現需求，并且有效整合各模塊企業、模塊要素和模塊資源為己所用。

供給導向型管理會計的特征是通過強大的整合協同能力，使關聯企業共享所有資源，發現需求、引導需求、實現需求，并對所有利益關系人均衡地分享所有利益。管理會計的方法包括預測分析、過程控制、價值鏈分析、價值網絡和價值星系分析，以及收益分配的均衡性分析。它需要解決的是“生產什么、怎么生產、創造了多大價值、怎么分享價值”等問題。

總之，在上述三個發展階段，管理會計的整合協同能力不斷提升，所要提供的信息內容和提供信息的方式也在不斷變遷中演進。不同類型的管理會計價值創造的方式也存在明顯的差異。但萬變不離其宗，管理會計價值創造的基本方式仍然是為決策提供有用信息。

我國尚未形成完整的管理會計體系。目前，國內的理論研究和實踐應用大多是圍繞管理會計工具方法的零散式探索。在沒有厘清概念、范圍、目標等管理會計基本問題的前提下，很多人對管理會計的理解就像霧里看花，似懂非懂。有別于財務會計的有原理、有方法、有結果（報表），我國管理會計理論研究起步較晚，管理會計工具方法大多采用 “拿來主義”的方式，且應用這些方法得出的信息尚未形成完整的支持決策的報表體系。管理會計體系建設是一項系統工程，應當是一個包括理論體系、方法體系、人才培養體系、信息化建設體系等在內的完整體系。

我國也尚未對管理會計的本質形成清晰的認識。會計的本質是提供信息。管理會計本質上是服務于管理的會計，為企業內部管理提供信息支持，本質是一個決策信息支持系統。管理會計要提供對決策有用的信息，需要解決以下三個問題：一是為管理活動的全過程提供信息，即為規劃、決策、控制、評價的每一個環節提供信息；二是為企業內部的所有管理層級提供信息，即為戰略層、經營層、作業層等不同層級的管理者提供信息；三是管理會計所提供信息的內在結構關系是因果關系，包括由果導因和由因導果，即任何一個決策結論都必須得到原因的支持，任何一個原因都必須歸結到某一個特定的決策結論上，二者相輔相成，不可或缺。

現實地看，我國企業對管理會計的應用處于自發無序狀態，總體上發展滯后，就是因為管理會計尚未形成系統的理論和方法。

管理活動的全過程包括計劃或者規劃（包括預測決策）、執行、控制、評價（包括反饋）等管理環節，所要提供的決策有用信息就必須與整個管理活動過程有效地融合起來。這種融合一方面以管理活動過程的每個環節為基礎提供相關決策信息；另一方面，管理活動的每一個環節也需要這些信息用于決策支持。

管理活動的全層級包括為戰略層、經營層和作業層每個層次的管理主體提供決策信息，而且要為每個管理主體所進行的每個環節的管理活動的決策提供決策信息。這是一個縱橫交織的決策信息體系。

那么，管理會計如何才能提供所需的決策有用信息？我認為，預算管理為管理活動與信息的融合提供了最好的實現途徑。

首先，從管理活動過程看，預算管理貫穿于管理活動的全過程。在管理活動的每個環節，預算管理都有與之匹配的環節。預算管理的過程，就是企業管理活動的過程，預算管理的環節，就是企業管理的環節。這正是現在企業為什么要引入預算管理的根本原因。

其次，從信息體系的呈現方式看，預算具有較強的整合協同能力，可以有效整合業務信息、財務信息等信息體系。用于預算管理的各種預算表格，可以成為管理會計所提供的決策信息的呈現形式。一方面，可以按照管理活動過程提供基于因果關系的預算制定、預算執行差異與控制、預算評價與考核的報告體系；另一方面，也可以按照管理活動主體提供基于因果關系的預算制定、預算執行差異與控制、預算評價與考核的分部報告體系。在以管理活動環節和管理主體所形成的兩個報告體系中，最為重要的是要按因果關系鏈形成原因報告體系，以此支持相應的決策結論，在原因報告體系中則可以運用合適的管理會計工具和方法生成原因信息，提供決策支持。