所得稅會計中利潤表與資產負債表之間的關系分析

　　我們在學習新會計準則時，一般都會將所得稅準則置于重要的位置。而在解釋所得稅會計準則時，經常被提到但是并沒得到清楚解釋的問題是新所得稅準則中利潤表與資產負債表之間的關系。筆者擬以實際賬務處理的方式對此進行解釋。

　　一、對資產負債表債務法的理論分析

　　一般來說，原會計制度的所得稅會計強調的是納稅影響會計法中的利潤表債務法。這種方法的著眼點是利潤表中會計確認和稅法認可的企業由于一段時期內收入、費用的入賬時間不同而形成的收益差異，所反映的內容被限定在了一段時期內，其典型表現即為稅法與企業會計在折舊、攤銷等方面的區別以及稅率變動帶來的影響。而新會計準則中的暫時性差異則來源于資產負債表中有關資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異，所反映的是某一時點資產負債表要素的價值變化。因此，新會計準則中的暫時性差異也就被進一步劃分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。當資產的賬面價值小于計稅基礎，或負債的賬面價值大于計稅基礎時就產生了可抵扣暫時性差異，形成在資產負債表中非流動資產的遞延所得稅資產；當資產的賬面價值大于計稅基礎，或者負債的賬面價值小于計稅基礎時就產生了應納稅暫時性差異，形成非流動負債的遞延所得稅負債。

　　由此看到，無論過去的利潤表觀債務法，還是新會計準則的資產負債表觀債務法，都將應繳納的所得稅單獨計算，而將資產、負債的變化對所得稅費用的影響確認為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。二者雖有相同之處，也有一定程度的區別。以固定資產折舊為例，二者的一致之處是都按照賬記折舊記錄費用，而將賬記折舊與稅法折舊之間的差異影響的所得稅費用計入遞延所得稅。二者的區別也是明顯的，即原有的制度從觀念上著眼于收入和費用的確認，而新準則則著眼于資產、負債的計稅基礎與賬面數額的變化；再就是原制度不包括公允價值變化對資產負債的影響（或者是將這樣的變化視為永久性差異），而新準則將這樣的內容包括進來，而這樣的變化同時影響了利潤表和資產負債表。

　　為幫助讀者理解，筆者準備舉例進行解釋說明。

　　二、所得稅會計中利潤表與資產負債表之間關系分析

　　例：某公司所得稅稅率為25％，會計期末未做調整前的簡易資產負債表和利潤表情況如表1、表2.

　　該公司凈利潤的分配情況為：提取盈余公積500元；對外分配利潤1 500元；期末有未分配利潤1 000元。現在，假設該公司在會計期末資產、負債計價發生了如下變動：（1）年末交易性金融資產的公允價值變動，變動后的數據為4 000元，即其公允價值變動數額為1 000元；（2）存貨計提減值準備600元，其賬面數額由原來的4 000元變為3 400元；（3）計提預計負債計入銷售費用800元。企業記錄上述業務，資產負債表發生了如下變動（見表3）（請注意，一些數據尚未登記完畢，報表還沒有平衡）：

　　遞延所得稅負債＝1 000×25％＝250（元）

　　遞延所得稅資產＝（800＋600）×25％＝350（元）

　　利潤表也將發生變動，變動后的利潤表如表4（注意，表中的內容尚未調整完畢）。

　　如果凈利潤的分配情況不變，則期末未分配利潤數額降為700元。因此，又會反過來影響資產負債表。變動后的資產負債表如表5.

　　經過這樣的計算和調整后，利潤表和資產負債表之間的關系就得到了清楚的展現?；蛘哒f，由于資產、負債的變動所引起的相關業務已經全面反映在了資產負債表和利潤表中。

　　筆者認為，在理解所得稅準則時，要著重弄懂利潤表和資產負債表之間的關系。首先，從理論上看。只有辨別清楚所得稅會計的交叉往復過程，看到了資產、負債計稅基礎與賬面價值的變動是從資產負債表“起”，在利潤表上得到了反映，又在未分配利潤上“收”于了資產負債表，才能夠進一步理解所得稅會計準則。其次，從實踐中看。這樣分析問題可以使我們在進行賬務處理時有一個清晰的框架，使我們化難為易，從而在實際所得稅的賬務處理，或是注冊會計師、審計人員對所得稅事項的審計方面發揮作用。比如，我們可以按照文中所示內容將可引發所得稅事項的業務專門歸納起來，進行連續、系統的計算、調整，從而將這項“公認的”會計難題輕而易舉地解決。