特殊租金方式下經(jīng)營租賃會計處理

　　由于經(jīng)營租賃會計中的關(guān)系人涉及出租人與承租人兩方面，出租人又分租賃公司和一般企業(yè)，租金的支付方式也包括即付租金、預(yù)付租金和后付租金三種，故其會計處理也存在著一定差別。

　　一、特殊租金方式下經(jīng)營租賃承租人會計處理

　　在特殊租金方式下，即承租人采用預(yù)付租金或者后付租金的付租方式下，若經(jīng)營租賃承租人和出租人簽訂了不可撤銷合同時，承租人對于預(yù)付租金（租期超過一年以上）可以通過“長期待攤費用”賬戶核算，在租賃期內(nèi)平均分攤租金費用。而對于后付租金，則作為“其他應(yīng)付款”進行核算。若經(jīng)營租賃中承租人和出租人沒有簽訂不可撤銷合同時，承租人對于預(yù)付租金就不宜通過“長期待攤費用”賬戶核算，因為這涉及到租期出現(xiàn)內(nèi)單方面解除合同時對于尚未攤銷的長期待攤費用應(yīng)如何處置的問題。所以筆者認為經(jīng)營租賃下。無論承租人采用先付租金或后付租金，無論租賃雙方是否簽訂不可撤銷合同，亦無論租賃期在一年以內(nèi)還是一年以上，均應(yīng)通過“其他應(yīng)付款”賬戶進行核算，在租期內(nèi)平均分攤租賃費用，這樣無論是先付租金還是后付租金承租人在會計處理上均形成了統(tǒng)一。

　　[例1]甲公司2009年1月1日向乙公司租入一臺生產(chǎn)用設(shè)備，租期為2年，該設(shè)備價值為200zr元，預(yù)計使用年限為10年，甲乙雙方簽訂租賃合同規(guī)定：（1）2009年1月1日（租賃開始日）甲公司向乙公司一次性預(yù)付租金10萬元，第一年年末支付租金10萬元，第二年年末支付租金4萬元；（2）甲公司每年年末按該生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品所取得的銷售收入的0.5%向乙公司支付額外租金。2009年和2010年甲公司使用該生產(chǎn)設(shè)備取得銷售收入分別為25萬元和30萬元。租賃開始日甲公司還支付相關(guān)費用1萬元，為使詼設(shè)備達到規(guī)定使用用途，甲公司在租人設(shè)備時還投人3.6萬元的改良支出。租賃期滿，乙公司收回該設(shè)備。甲公司相關(guān)的會計處理如下：

　　（1）判斷租賃類型為經(jīng)營租賃

　　（2）2009年1月1日支付相關(guān)費用時

　　借：管理費用 100130

　　貸：銀行存款 1000130

　　（3）2009年1月1日預(yù)付租金時

　　借：其他應(yīng)付款 100000

　　貸：銀行存款 100000

　　（4）2009年1月發(fā)生改良支出時

　　借：長期待攤費用——經(jīng)營租人固定資產(chǎn)改良 36000

　　貸：銀行存款 36000

　　（5）租期內(nèi)每月攤銷改良支出時

　　借：制造費用（36000+2÷12） 1500

　　貸：長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良 1500

　　（6）2009年1月至11月每月末確認租金費用時

　　借：制造費用[（100000+100000+40000）÷24] 10000

　　貸：其他應(yīng)付款 10000

　　（7）2009年12月31日支付租金時（含或有租金）

　　借：制造費用（250000×0.5%+10000） 11250

　　其他應(yīng)付款（100000-10000） 90000

　　貸：銀行存款 101250

　　（8）2010年1月至11月每月末確認租金費用時

　　借：制造費用 10000

　　貸：其他應(yīng)付款 10000

　　（9）2010年12月31日支付租金時（含或有租金）

　　借：制造費用（300000×0.5%+10000） 11500

　　其他應(yīng)付款 30000

　　貸：銀行存款 41500

　　值得注意的是：在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期和承擔承租人的某些費用等，在出租人提供了免租期的情況下，承租人也應(yīng)將租金總額在整個租期內(nèi)而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理方法進行分攤。但在出租人承擔了承租人某些費用的情況下，承租人應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。

　　二、特殊租金方式下經(jīng)營租賃出租人會計處理

　　由于經(jīng)營租賃出租人又可分為租賃公司和一般企業(yè)，故兩者在會計處理上也存在著一定的差別。

　　第一，出租人為租賃公司的會計處理。租賃公司對于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)可設(shè)置“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”、“經(jīng)營租賃資產(chǎn)累計折舊”、“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶進行核算，因為租賃公司主要是從事租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，故租金收入應(yīng)通過主營業(yè)務(wù)收入進行核算，相應(yīng)的租賃成本也應(yīng)通過主營業(yè)務(wù)成本進行核算，而對于預(yù)收租金或后收租金等特殊租金方式下收到的租金應(yīng)通過“應(yīng)收賬款”進行核算。由于經(jīng)營租賃資產(chǎn)租期內(nèi)產(chǎn)權(quán)并未發(fā)生改變，因而對于日常的維修費用一般應(yīng)由出租人負責，出租人對于日常維修費可以通過預(yù)提或直接計入當期損益的方式進行處理，在租賃期內(nèi)應(yīng)相應(yīng)調(diào)整租賃成本；對于大修理費用則應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，并相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限和折舊率。

　　[例2]甲租賃公司與2008年12月31日以100萬元的價格購置了一臺機器設(shè)備，預(yù)計使用年限10年，期滿有殘值4萬元，直線法計提折舊，甲公司每年按資產(chǎn)原值的0.6%提取日常維修費。2009年1月1日，甲租賃公司將該資產(chǎn)出租給乙公司使用，租期為2年。租賃合同規(guī)定，乙公司第一年年末支付租金14萬元，第二年年末支付租金10萬元，合同還約定乙公司按機器設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品所取得的銷售收入的0.5%支付額外租金，乙公司2009年和 2010年使用該設(shè)備取得的銷售收入分別為18萬元和20萬元。租賃開始日，甲租賃公司支付相關(guān)費用5000元，合同規(guī)定甲合同租賃期內(nèi)每年年末承擔承租人日常維修費0.6萬元，租賃期滿，甲租賃公司收回該設(shè)備。甲公司相關(guān)的會計處理如下：

　　（1）判斷租賃類型為經(jīng)營租賃

　　（2）2008年12月31日購入設(shè)備時

　　借：經(jīng)營租賃資產(chǎn)——未出租 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　　（3）2009年1月1日出租設(shè)備時

　　借：經(jīng)營租賃資產(chǎn)——已出租 1000000

　　貸：經(jīng)營租賃資產(chǎn)——未出租 1000000

　　（4）2009年1日支付相關(guān)費時

　　借：管理費用 5000

　　貸：銀行存款 5000

　　（5）2009年1月至11月每月末確認租金收人時

　　借：應(yīng)收賬款[（140000+100000）÷2÷12] 10000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000

　　（6）2009年1至12月每月預(yù)提維修費時

　　借：主營業(yè)務(wù)成本（1000000×0.6%÷12） 500

　　貸：應(yīng)收賬款 500

　　（7）2009年1月至12月每月計提折舊時

　　借：主營業(yè)務(wù)成本[（1000000-40000）÷10+12] 8000

　　貸：經(jīng)營租賃資產(chǎn)累計折舊 8000

　　（8）2009年12月31日收到第一筆租金，并承擔承租人維修費用

　　借：銀行存款（140000-6000） 134000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000

　　應(yīng)收賬款（130000-6000） 124000

　　（9）2010年1月至11月每月末確認租金收入時

　　借：應(yīng)收賬款 10000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000

　　（10）2010年1月至12月每月預(yù)提維修費時

　　借：主營業(yè)務(wù)成本（1000000×0.6%÷12） 500

　　貸：應(yīng)收賬款 500

　　（11）2010年1月至12月每月計提折舊時

　　借：主營業(yè)務(wù)成本[（1000000——40000）÷10+12] 8000

　　貸：經(jīng)營租賃資產(chǎn)累計折舊 8000

　　（12）2010年12月31日收到第二筆租金并承擔承租人修理費時

　　借：銀行存款 94000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000

　　應(yīng)收賬款 84000

　　（13）2010年12月31日收回租賃資產(chǎn)時

　　借：經(jīng)營租賃資產(chǎn)——未出租 1000000

　　貸：經(jīng)營租賃資產(chǎn)一已出租 1000000

　　值得注意的是：出租人預(yù)提的日常維修費大于所承擔的乙公司維修費時，多提的部分應(yīng)相應(yīng)調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本。

　　第二，出租人為一般企業(yè)的會計處理。出租人為一般企業(yè)的會計處理與租賃公司的會計處理在方法上并無太大區(qū)別，只是在會計科目的設(shè)置上有所差別。一般企業(yè)經(jīng)營租出的資產(chǎn)仍在固定資產(chǎn)賬戶下進行明細核算，對于特殊租金方式獲取的租金應(yīng)通過“其他應(yīng)收款”賬戶進行核算，取得的租金收入應(yīng)通過“其他業(yè)務(wù)收入”核算，相應(yīng)的租賃成本應(yīng)通過“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶進行核算，除此之外在賬務(wù)處理程序上與租賃公司是相同的。