補充保險費會計及納稅處理分析

　　一、補充養老保險和補充醫療保險會計處理變化

　　（一）執行《企業會計制度》的處理。執行《企業會計制度》的企業，補充養老保險和補充醫療保險的處理依據主要是《財政部關于企業為職工購買保險有關財務處理問題的通知》（財企[2003]61號）。根據該文件，企業為職工建立補充醫療保險，所需費用在工資總額4%以內部分，從應付福利費中列支，應付福利費不足部分作為勞動保險費直接列入成本（費用）。而企業為職工建立的補充養老保險，試點與非試點地區的會計處理并不完全一致：遼寧等完善城鎮社會保障體系試點地區的企業，提取額在工資總額4%以內的部分，作為勞動保險費列入成本（費用）；非試點地區補充養老保險則與補充醫療保險的會計處理基本一致，即所需費用先從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發生赤字。

　　需要說明的是，根據財企[2003]61號文，企業繳納的各項保險費，除應從“應付福利費”列支外，規定的列支渠道都是“成本（費用）”，而《企業會計制度》中人工費用的核算內容，只包括工資性支出和根據規定計算提取的應付福利費。所以，文件中從“成本（費用）”列支的社會保險費，實際上都應計入期間費用中的“管理費用”。

　　（二）執行《企業財務通則》的處理。2007年1月1日起施行的新《企業財務通則》第四十三條規定，已參加基本醫療保險、基本養老保險的企業，具有持續盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補充醫療保險和補充養老保險，所需費用按照省級以上人民政府規定的比例從成本（費用）中提取。

　　這里我們要注意，修訂后的《企業財務通則》實施后，企業不再按照工資總額14%計提職工福利費。根據《財政部關于實施修訂后的有關問題的通知》（財企[2007]48號），截至2006年12月31日，企業應付福利費有賬面余額的，應繼續保留在賬面上按照原有規定使用，待結余使用完畢后，再按照修訂后的《企業財務通則》執行。也就是說，原來根據財企[2003]61號文在應付福利費中列支的各種保險費，仍應按原渠道列支，直至保留的應付福利費使用結束為止。《財政部關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號）進一步強調，補充養老保險的企業繳費總額在工資總額4%以內的部分，從成本（費用）中列支，但《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支。該文明確了實施修訂的《企業財務通則》后企業負擔的補充養老保險繳費比例，其比例上限與財企[2003]61號文一樣，都不得超過工資總額的 4%，但列支渠道有所變化，即不再區分試點和非試點地區企業，只要應付福利費有余額，均應從應付福利費中列支，以后再統一從成本（費用）中列支。

　　（三）執行企業新會計準則的處理。《企業會計準則第9號—職工薪酬》（以下簡稱“職工薪酬準則”）將凡是與職工個人有關的支出全部納入職工薪酬進行確認、計量和報告，同時統一了職工薪酬的處理原則，除因解除與職工勞動關系給予職工的補償外，企業支付的職工薪酬應當根據職工提供服務的受益對象，分別計入產品或勞務等有關資產成本及期間費用。

　　企業執行新準則后，也不再按照工資總額14%計提職工福利費。《企業會計準則第38號—首次執行企業會計準則》應用指南規定，首次執行日企業職工福利費有余額的，應當全部轉入應付職工薪酬（職工福利）。首次執行日后第一個會計期間，按照“職工薪酬準則”，根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整管理費用。《上市公司執行新會計準則協調小組工作小組會議紀要（2007年第2期）》進一步強調了這一規定。

　　有觀點認為，已執行新準則的企業，如果同時屬于《企業財務通則》的適用范圍，在首次執行日職工福利費有余額的情況下，其補充養老保險、補充醫療保險的處理也應按財企[2007]48號文、財企[2008]34號文的規定處理，先在結轉后的“應付職工薪酬（職工福利）”中列支，待該余額使用完以后，再根據新準則的相關規定處理。但是，根據“職工薪酬準則”，職工福利費與包括補充保險在內的各項保險費雖然同屬貨幣性職工薪酬，但后者具有明確計提標準，應當按照國務院有關部門或省級以上政府規定的標準計提，計提的各項保險費通過“應付職工薪酬（社會保險費）”二級科目核算；職工福利費則無明確計提標準，企業應當根據歷史經驗和自身情況計算確定應付職工福利，計提的職工福利費通過“應付職工薪酬（職工福利）”二級科目核算。因此筆者認為，執行新準則的企業，無論首次執行日職工福利費是否有余額，兩項補充保險都不應在“應付職工薪酬（職工福利）”科目中核算。財企[2007]48號文也明確，上市公司另有規定的，從其規定。

　　二、補充養老保險和補充醫療保險所得稅處理

　　（一）企業所得稅處理及與會計差異。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第三十五條，企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。《財政部國家稅務總局關于補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）進一步明確，自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。正確理解該政策，應注意以下幾個問題：

　　1.該文執行時間。財稅[2009]27號文是新稅法實施后，首次明確兩項補充保險稅前扣除政策的文件，該文與2008年開始實施的新稅法同步實施，然而其發文日期2009年6月2日已超過2008年所得稅匯算清繳截止日期，納稅人不可能再根據該文調整2008年度的所得稅申報表。對此，我們應注意《國家稅務總局關于2008年度企業所得稅納稅申報有關問題的通知》（國稅函[2009]286號）的相關規定，即對2009年5月31日后確定的個別政策，如涉及納稅調整需要補退企業所得稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務機關補正申報，不加收滯納金和追究法律責任。

　　2.關于可扣除范圍和標準的確定主體。根據《實施條例》，包括基本養老保險費和基本醫療保險費在內的社會保障費扣除范圍和標準的確定主體是國務院有關主管部門或者省級人民政府，因而各地可能會有所不同；而補充養老保險費、補充醫療保險費可扣除范圍和標準的確定主體是國務院財政、稅務主管部門，即各地的執行標準和范圍是統一的。這與《企業財務通則》及“兩稅”合一前稅法的相關規定都不相同。根據《企業財務通則》，企業為職工建立兩項補充保險的標準，應按照省級以上人民政府規定的比例提取，而根據“兩稅”合一前適用于內資企業的《國家稅務總局關于執行需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號），企業稅前可扣除的兩項補充保險的比例或標準，由國務院或省級人民政府規定。

　　3.扣除對象。根據《實施條例》，補充養老保險費、補充醫療保險費的稅前扣除對象包括投資者和職工，而其他職工薪酬可在稅前扣除的對象都必須是在本企業任職或受雇的員工。投資者并不屬于企業員工，為其繳納的補充保險在稅前扣除顯然不合適；再者，稅前扣除工資薪金的人員也并不包括投資者，而兩項補充保險費的稅前扣除額是根據職工工資總額一定比例計算的，如果為其支付的補充保險費可在稅前扣除，實際上也沒有計算扣除的基數。財稅[2009]27號文也只明確了為“在本企業任職或者受雇的全體員工”繳納的兩項補充保險費如何扣除，因此，企業為投資者支付的兩項補充保險費是否允許扣除，及如何扣除，尚有待進一步明確。

　　4.對于適用《企業財務通則》的企業，盡管財稅[2009]27號文明確補充養老保險費的扣除標準是不超過職工工資總額的5%，然而會計上根據財企[2008]34號文，可在成本（費用）中列支的補充養老保險只能是工資總額4%以內部分。根據《國家稅務總局關于〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》（國稅函[2008]1081號）的附表三《納稅調整項目明細表》，補充保險費的賬載金額大于稅收金額時，并不允許作納稅調減處理。因此，目前適用《企業財務通則》的企業，可在稅前扣除的補充養老保險只能是在工資總額4%以內部分。

　　5.與企業為職工繳納的其他社會保險費一樣，補充養老保險和補充醫療保險在稅前扣除的前提是必須已實際繳納，而會計上根據權責發生制原則，各項保險費應在職工提供服務的期間內按標準先予計提計入成本費用，同時確認為負債，實際繳納時再沖減已確認的負債。由于會計與稅法確認成本費用和扣除項目的標準、時間不同，因而在所得稅匯算清繳時應注意作納稅調整處理。本期計提的補充養老保險和補充醫療保險，既有作為期間費用全部計入當期損益的，也有存在于期末存貨等資產中的人工成本。納稅調整時對此不作區分，而只根據提取數與實際繳納數及允許稅前扣除限額相比較后作納稅調整。這里可能既存在永久性差異，又存在暫時性差異。如某企業本期計提計入成本費用的補充養老保險費60萬元，已實際繳納45萬元，按稅法規定可扣除限額為50萬元。期末“應付職工薪酬”中補充養老保險費的賬面價值為15萬元，其中提取數大于稅法可扣除限額為60－50＝10（萬元），屬永久性差異；未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為50－45＝5（萬元），屬可抵扣暫時性差異。

　　6.補充養老保險會計處理的特殊性對納稅調整的影響。對于《企業財務通則》適用范圍內的企業，財企[2008]34號文在明確符合規定的補充養老保險繳費應先從保留的應付福利費列支的同時，強調補充養老保險屬于企業職工福利范疇。那么，適用《企業財務通則》的企業，其繳納的補充養老保險是否應作為職工福利費扣除呢？根據《實施條例》，企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14％的部分，準予扣除。因此，如果稅法上也將補充養老保險作為職工福利費的一部分處理，勢必影響企業列支的其他職工福利費的納稅調整，這對企業顯然是不利的。實際上，在財企[2003]61號文中，基本醫療保險、補充醫療保險也是作為職工福利范疇處理，而補充養老保險只有非試點地區作為職工福利處理，財企[2008]34號文明確補充養老保險屬于企業職工福利范疇的意義，在于統一了不同地區的企業補充養老保險會計處理。無論是“兩稅”合一前內資企業的所得稅申報表，還是在國稅函[2008]1081號文的附表三《納稅調整項目明細表》中，兩項補充保險和職工福利費都是單獨作為納稅調整項目的，同時根據《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號），除為企業集體福利部門工作人員繳納的包括補充養老保險費在內的社會保險費作為企業福利費支出，為其他部門人員繳納的補充養老保險并不屬稅法上福利費的支出范圍。因此，無論會計上補充養老保險如何處理，稅法上都不應將其并入職工福利費作納稅調整。執行不同制度或準則的企業，不能因為某項業務會計處理的規定不同而影響其應納稅所得額的確定。

　　（二）補充養老保險和補充醫療保險個人所得稅處理。目前國家并無文件對補充養老保險和補充醫療保險的個人所得稅處理有明確規定。既然無免稅規定，則應將其并入個人當期的工資、薪金所得計征個人所得稅。當然，如果企業為職工購買的補充養老保險又發生退保的情形，個人并未取得實際收入的，根據《財政部國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的批復》（財稅[2005]94號）規定，已繳納的個人所得稅應予以退回。