普華永道：中企境外所得稅抵免新規

與原稅法中境外所得稅抵免的簡單規定比較起來，兩稅合并后的新稅法及“財稅[2009]125號文”，在立法的詳細程度、可操作性、稅負的設置以及稅制與國際接軌等方面都有了長足進步。但中國的境外所得稅抵免制度發展的終極方向，仍值得我們再次思索。

隨著世界經濟一體化的迅猛發展，如何發展和實現集團的國際化，已成為對中國企業家越來越重要的戰略課題。而中國企業的國際化拓展離不開國內法律法規的規范與支持。在兩稅合一后，新的企業所得稅法及其實施條例（以下簡稱“新稅法”）分別在其第三章“應納稅額”部分，以專門條款確立了對中國企業境外所得計征及抵免的框架，特別包括分國不分項、直接抵免和間接抵免原則等等在內的境外所得稅抵免制度。

為了進一步明確和完善境外所得稅抵免制度，盡量消除對中國企業境外所得的重復征稅，便于中國企業執行新稅法的規定，財政部和國家稅務總局（以下簡稱“稅務總局”）在2009年12月25日共同發布了《關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（即財稅[2009]125號文，以下簡稱“通知”）。我們以該“通知”為基礎并結合新稅法的相關規定，介紹中國企業境外所得稅抵免制度的基本原則、最新發展，以及我們對這些發展的觀察和評論。

政策背景及主要內容

新稅法只是以簡短的章節列出了對企業境外所得征稅和抵免境外所得稅的原則，但沒有對這些原則作進一步解釋和制定具體操作規程。正因為如此，從2008年至今我們一直未見有中國企業和地方稅務機關落實執行這些原則，而多是沿用舊稅制下的稅務處理。據我們了解，其實從新稅法頒布之日起，財政部和稅務總局一直都在積極研究、制訂境外所得稅抵免的具體規定，只是這個課題牽涉的技術和法規問題太多，需要更深入研究和慎重處理。

概括起來，我們認為“通知”主要包括以下幾項重點內容。

對新稅法有關規定的重申：重申新稅法對境外所得稅抵免制度的適用范圍、所得來源地的確定、境外應納稅所得的計算、境外虧損不得抵減境內盈利、“分國不分項”原則，以及境外所得稅抵免限額等方面的規 定。

詳細規定各種境外所得的確認：“通知”從多個方面對居民企業和非居民企業的在華機構和場所應怎樣確認其境外所得作出了規 定。

境外所得應納稅額的計算過程：“通知”對境外所得應納稅額的計算過程作出了整理和歸納。

可抵免境外所得稅的范圍：“通知”對可抵免境外所得稅的范圍作出界定，既包括居民企業直接或間接負擔的境外所得稅，也包括非居民企業在華機構和場所直接繳納的境外所得稅以及符合稅收協定規定的饒讓抵免。

對原內資企業所得稅法體制下的“定率扣除法”的保留和變化：“通知”中保留了類似于2008年前對原內資企業所得稅法體制下的定率扣除法的規定，但用新的條件加以限制，可以簡稱為“新定率扣除法”。

對來源于特定國家的境外所得適用“免稅法 ”：對來源于特定較高稅率國家（地區）的符合條件的境外所得可直接以其抵免限額作為可抵免的境外所得稅額，不再計算中國企業所得稅；簡言之就是對符合條件的境外所得實行免稅。

我們在以下的內容中只集中討論居民企業的境外所得稅抵免的問題。

境外所得及可抵免稅額的確認

“通知”對各種境外所得和可抵免境外所得稅額的確認作出了頗為詳細的規定：

● 首先，對居民企業來源于境外的營業利潤所得（例如通過不具有獨立納稅地位的境外分支機構，包括分公司、機構、承包工程和提供勞務場所等取得的所得）和各種消極所得（例如股息、利息、租金、特許權使用費和轉讓財產等收入），應當在扣除符合新稅法規定的各項合理支出后的余額為應納稅所得額計征中國企業所得稅。

● 值得注意的是，從中國稅法的角度來看，不具有獨立納稅地位的境外分支機構一向被視同為居民企業的延伸，所以無論它是否將其境外所得分配或匯回中國境內，居民企業均必須確認這部分境外所得。“通知”還對居民企業的境外消極所得分門別類的規定了確認收入的日期。

● 對居民企業境外所得的確認應當遵循“分國不分項”原則，只要來源于同一國家（地區），境外所得的數額應該是不分收入項目（性質）的營業利潤所得和消極所得的總和。

● 對于居民企業為取得境外所得而在境內、外發生的共同支出，同樣應按照“分國不分項”原則，分國家（地區）按合理比例進行分攤。

● 同時，『通知』排除了那些錯繳、錯征、不應征收等等的境外所得稅，以免令居民企業在境外任意交稅并得以回來中國獲得抵免，使中國損失稅收。

應納所得稅額的核算步驟

了解境外所得的確認僅僅是計算境外所得應納稅額的開端。對居民企業而言其實考慮可抵免境外所得稅額、境外所得稅抵免限額，并計算出實際應納中國企業所得稅額才是真正的關注點，因為整個制度就是為了盡量消除重復征稅。綜合新稅法和“通知”的規定，可以將其分解為以下四個步驟：

步驟①：
按照“分國不分項”原則和新稅法關于所得來源地的規定，確認來源于某同一國家(地區)的境外所得。

步驟②：
確認可抵免境外所得稅額（以下簡稱“可抵免境外稅額”），亦即是居民企業就其來源于某同一國家（地區）的境外所得，在該國家（地區）所實際繳納和負擔的公司（法人）稅和預提所得稅等具有所得稅性質的稅款之 和。

此外，居民企業還必須關注兩個問題。第一，需要考慮直接抵免和間接抵免的計算問題，這部分請參看以下第四節的具體內容。第二，是否適用饒讓抵免的問題。根據“通知”的規定，新稅法體系下的饒讓抵免，是指居民企業在與中國締結避免雙重征稅協定的國家（地區），按所在國家（地區）稅法獲得的所得稅減免稅待遇，且按照有關稅收協定規定，該減免稅額應視同為所在國家（地區）的已實繳稅款，而可在中國辦理稅收抵免。

同時，并非所有可抵免境外稅額都能夠在當年的應納企業所得稅額中抵免，新稅法對其設有抵免限額，即下面步驟③。

步驟③：
居民企業應繼續按照“分國不分項”原則，計算出源于某同一國家(地區)的境外所得稅抵免限額，計算公式為：境外所得稅抵免限額 = 境內、外所得的應納稅總額×來源于某國（地區）的應納稅所得額/境內、境外應納稅所得總額

按照“通知”的規定，除財政部、稅務總局另有規定外，上述公式中的“境內、境外所得的應納稅總額”均應依照新稅法規定的企業境內外應納稅所得額乘以25%的法定稅率計算。

居民企業應當按照“兩項相比從其低者”的原則，把可抵免境外稅額（步驟②）和抵免限額（步驟③）作出比較。簡單說來，就是在當年實際抵免的境外所得稅額不可以超過按新稅法就該項境外所得而應當繳納的中國所得稅額。如果實際繳納和負擔的境外稅額低于抵免限額的，居民企業可以在當年獲得全額抵免；但如果它超過了當年度抵免限額的，在當年度居民企業應當只按照抵免限額進行抵免，超過的部分允許從次年起在連續五個納稅年度內用于抵免。

步驟④：
在完成以上三個步驟后，按照“通知”規定的下列公式計算實際應納中國所得稅額，對居民企業來說將不再困難。

實際應納所得稅額 = 境內外所得應納稅總額－企業所得稅減免、抵免優惠稅額－境外所得稅抵免額

特別值得注意的是，居民企業如果不能準確計算上述項目實際可抵免分國家（地區）的境外所得稅稅額的，在相應國家（地區）繳納的稅收均不得在該企業當期應納稅額中抵免，也不得結轉以后年度抵免。

直接抵免和間接抵免

可抵免境外所得稅除包括直接抵免外，新稅法和“通知”還將可抵免范圍擴大到居民企業間接負擔的境外所得稅額。

首先，所謂直接負擔是指居民企業就其境外所得所直接繳納的境外所得稅額。而直接抵免，就是指對直接負擔境外稅額的抵免。具體而言，即是居民企業就直接來源于境外分支機構的營業利潤所得和直接獲取的境外消極所得所繳納的境外所得稅額。

所謂間接負擔是指由居民企業間接控股20%以上（含20%，下同）的外國企業繳納的、而由居民企業間接負擔的境外所得稅。準確來說，是指居民企業從其直接或者間接控股20%以上的、不超過三層的、符合特定持股方式*（具體見本頁腳注）的外國企業（鏈）所取得的股息、紅利等權益性投資的情況下，該外國企業（鏈）從最低一層企業起逐層計算由上一層企業負擔的稅額后，最終由居民企業間接負擔的境外所得稅額。與直接抵免同樣道理，間接抵免，就是指對間接負擔境外稅額的抵免。

簡易征收辦法

對于居民企業來源于符合條件國家（地區）的營業利潤和符合間接抵免條件的股息所得，“通知”提供兩項簡易征收辦法以便其抵免境外所得稅：新定率扣除法和免稅法。

● “新定率扣除法”

財政部和稅務總局似乎為居民企業提供了過渡計劃 的考慮，在“通知”中保留了與類似原內資企業所得稅法體系的定率扣除法的規定；這與2008年頒布的《企業所得稅年度納稅申報表附表六 境外所得稅抵免計算明細表》第17欄的編排也是一致的。但是這一新定率扣除法只適用于居民企業雖有所得來源國（地區）政府核發的具有納稅性質的憑證或證明，但又因客觀原因無法真實、準確反映應當繳納并已經實際繳納的境外稅額的情況。所指的這些所得來源國（地區）的實際有效稅率是不可低于12.5%。再者，境外所得的范圍受到嚴格限制，僅限于境外營業利潤所得和符合間接抵免條件的股息所得。對于這兩類符合條件的境外所得，居民企業可固定按境外應納稅所得額的12.5%為抵免限額進行抵免。

“通知”并沒有對“客觀原因”作出進一步的定義和說明，這有待于進一步予以明確。另外，即使對符合條件的境外所得而言，12.5%的新定率扣除法的好處其實也相當有限，實際上等于減少了居民企業的境外所得稅抵免限額。具體來說，當實際繳納和負擔的境外稅額不超過按照12.5%計算出的抵免限額時，居民企業根本沒有資格選擇“新定率扣除法”，而只能按照實際繳納和負擔的境外稅額進行抵免。相反，當居民企業實際繳納或負擔的境外稅額超過了12.5%的抵免限額時，當年度居民企業將僅可以按照這個抵免限額進行抵免，超過的部分也就不得結轉以后年度。

● “免稅法”

如果境外所得(同樣限于營業利潤所得和符合間接抵免條件的股息所得)來源于特定國家(地區)，而這些國家(地區)的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于中國的，對于居民企業來源于該國家(地區)的境外所得，可直接以按新稅法規定計算的抵免限額作為可抵免境外稅額，而無需計算應補所得稅額。但是無需補交中國所得稅的同時，居民企業那些超過抵免限額的境外稅額也不能結轉以后年度再行抵免。就實質而言，這一規定與歐洲國家通行的“參與免稅法”(Participation Exemption)有些相似。

總結來看，這兩種簡易征收辦法的適用范圍其實較為狹窄，因此實際中能享受其好處的居民企業將會相當有限。我們認為，這兩種簡易征收辦法畢竟只是財政部和稅務總局提供的過渡計劃 ，從長遠考慮，建立嚴密、完整、系統化的境外所得稅抵免體制才是將來的發展趨勢。

* “通知”對符合“特定持股方式”的外國企業(鏈)的三層控股結構定下了清晰的定義和范圍：
● 第一層：單一居民企業直接持有20%以上股份的外國企業；
● 第二層：單一第一層外國企業直接持有20%以上股份，且由單一居民企業直接持有或通過一個或多個符合本條規定持股條件的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業；
● 第三層：單一第二層外國企業直接持有20%以上股份，且由單一居民企業直接持有或通過一個或多個符合本條規定持股條件的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業。