資產負債表債務法所得稅會計核算

　　一、資產負債表債務法核算方法

　　運用資產負債表債務法進行所得稅核算時，對資產負債表項目直接確認，對利潤表項目則間接確認。企業的收益應根據“資產負債觀”定義，因而所得稅費用的計算也應從遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認出發倒擠推算，具體核算程序如下：

　　第一，確定資產和負債賬面價值。指企業資產負債表日資產負債表中列示的金額，而非原賬面價值。

　　第二，確定每項資產或負債的計稅基礎。

　　第三，確定資產或負債的賬面金額與其計稅基礎之間差額，計算暫時性差異。對于存在差異的，區分應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，按資產負債表日所得稅稅率計算該差異產生的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。如果期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產余額小于資產負債表日產生的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產額，對于兩者之間的差額應進一步確認為當期的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產；如果期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額大于資產負債表日產生的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產額，對于兩者之間的差額應予以轉銷。

　　第四，計算應交所得稅。按照稅法規定對會計利潤進行調整，計算企業應納稅所得額，按適用稅率計算企業應交所得稅。應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度虧損；應交所得稅=應納稅所得額×所得稅適用稅率。

　　第五，計算當期所得稅費用。根據當期應交所得稅和當期進一步確認或轉銷的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產計算當期所得稅費用。當期所得稅費用= 當期應交所得稅稅額+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）=當期應交所得稅稅額+期初遞延所得稅凈資產-期末遞延所得稅凈資產。

　　二、資產負債表債務法具體運用

　　由于暫時性差異產生的原因復雜多樣，會計人員在實務操作中應認真把握，區別情況，正確進行會計核算。現以天河公司為例，說明資產負債表債務法的具體運用。

　　[例1]天河公司決定從2008年1月1日起采用新會計準則進行會計核算，按照新會計準則的要求，企業對相關的資產和負債賬面價值進行了調整，主要存在以下事項：（1）2007年1月1日起計提折舊的大型設備一套，原值560萬元，預計凈殘值10萬元，企業按照年數總和法計提折舊，稅法要求按直線法計提折舊，折舊年限都為10年；（2）企業一批存貨，原賬面價值為1000萬元，估計其可變現凈值為600萬元，計提了存貨跌價準備400萬元。企業原所得稅核算采用應付稅款法，所得稅稅率為25%.

　　按照新會計準則的要求，在首次執行日，企業對資產、負債的賬面價值調整后如果形成了應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。本例中，企業按照年數總和法在2007年計提的折舊為100萬元[（560-10）×10/55]，固定資產賬面余額為460萬元，稅法允許計提的折舊額為55萬元[（560-10）÷10]，其計稅基礎為505萬元（560-55），資產的賬面價值小于其計稅基礎45萬元，形成可抵扣暫時性差異；企業計提存貨跌價準備100萬元后，存貨的賬面凈值為900萬元，而其計稅基礎仍為1000萬元，存貨的賬面凈值小于其計稅基礎100萬元，形成可抵扣暫時性差異。上述兩項差額應計算確認首次新會計準則執行日的一項遞延所得稅資產，相應調整企業的盈余公積。遞延所得稅資產為36.25萬元 [（45+100）×25%）]，相應的會計處理如下：

　　借：遞延所得稅資產 362500

　　貸：盈余公積 362500

　　[例2]承例1，天河公司2009年度利潤表中利潤總額為1200萬元，該公司適用的所得稅稅率為25%，2009年發生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在的差異有：（1）2009年3月2日對一項固定資產計提了減值準備20萬元，其他固定資產無異動事項；（2）向四川災區企業直接捐贈現金 100萬元；（3）當年發生技術開發支出500萬元，已形成一項無形資產，500萬元支出中有400萬元屬于資本性支出，已計入無形資產的價值中，該項無形資產的預計使用壽命為10年；（4）違反稅法規定罰款100萬元；（5）2008年計提了存貸跌價準備400萬元的存貨尚未銷售，2009年2月該存貨價格有所回升，轉回了存貸跌價準備200萬元；（6）企業年末一項應收賬款2000萬元，企業計提了壞賬準備400萬元，稅法規定企業只能按照1%的比例計提壞賬準備。

　　2009年企業應交所得稅=[1200+20+100-（500×50%+400）+100-200+（400-2000×1%）]×25%=950×25%=237.5（萬元）

　　天河公司2009年資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如表1所示：

　　期末遞延所得稅負債=400×25%=100（萬元）

　　期末遞延所得稅資產=680×25%=170（萬元）

　　由于期初遞延所得稅資產有余額387500元，所以本期遞延所得稅資產增加的金額為1700000-362500=1337500（元），確認為本期的一項遞延所得稅資產。

　　遞延所得稅=1000000-1337500=-337500（元）

　　所得稅費用=2375000-337500=2037500（元）

　　借：所得稅費用 2037500

　　遞延所得稅資產 1337500

　　貸：應交稅費——應交所得稅 2375000

　　遞延所得稅負債 1000000

　　[例3]承例2，存貨的賬面價值為600萬元，計稅基礎為720萬元，應收賬款期末余額為3000萬元，補提了壞賬準備200萬元，其他項目不存在會計和稅收的差異。

　　天河公司2010年資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如表2所示：

　　期末遞延所得稅負債=360×25%=90（萬元）

　　由于期初遞延所得稅負債有余額100萬元，所以本期遞延所得稅負債減少的金額為10萬元（100-90），對于減少的金額本期應予以轉銷。

　　期末遞延所得稅資產=8150000×25%=2037500（元）

　　由于期初遞延所得稅資產有余額1700000元，所以本期遞延所得稅增加的金額為337500元（2037500-1700000），確認為本期的一項遞延所得稅資產。

　　遞延所得稅=-100000-337500=-437500（元）

　　所得稅費用=4200000-437500=-3762500（元）

　　借：所得稅費用 3762500

　　遞延所得稅資產 337500

　　遞延所得稅負債 100000

　　貸：應交稅費——應交所得稅 4200000

　　對于資產負債表債務法運用中的某些特殊事項處理，筆者未涉及，會計人員應區分情況，認真分析，正確處理。