事業單位固定資產會計核算分析

　　一、事業單位固定資產會計核算現狀

　　現行事業單位會計制度中，對于增加取得（外購、自行建造、接受捐贈）固定資產的賬務處理，根據各實際支出資金的列支渠道，分別借記“事業支出”、“專用基金——修購基金”、“專款支出”、“結轉自籌基建”賬戶等，貸記“銀行存款”。同時，在列支時必須做增加固定資產的會計分錄，即借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。對于因報廢、毀損、轉讓等原因減少固定資產的情況，先做注銷賬務處理，借記“固定基金”，貸記“固定資產”；收到殘值變價收入時，借記“銀行存款”等，貸記“專用基金——修購基金”；發生清理費用時，則做相反分錄。

　　事業單位會計制度同時規定：在固定資產使用過程中不計提折舊，固定資產與固定基金相對應，固定資產入賬價值不隨其使用而改變。但考慮到事業單位的特殊性，為彌補不計提折舊可能造成的固定資產維修和更新能力不足問題，現行財務規則規定，事業單位會計按照事業收入和營業收入的一定比例計提修購基金，專門用于固定資產的修繕和購置。期末在所編制“資產負債表”中資產方只反映固定資產原值，凈資產中只反映固定基金數額，不提供固定資產新舊程度等會計信息。可以看出，現行的事業單位固定資產的會計核算總體比較簡單，因固定資產不計提折舊而存在諸多問題。

　　（一）無法反映固定資產新舊程度

　　我國的預算會計制度規定行政事業單位的固定資產不計提折舊，固定資產與固定基金相對應，固定資產入賬價值不隨其使用而改變。實際情況是，許多事業單位（如高校、科研、醫院等事業單位）的固定資產種類多、規模大、技術含量高、更新速度快，它們雖然在形態上仍然保持完整，性能上也能達到當初設計的水平，但是由于技術進步，更新換代產品不斷涌現，使這一類固定資產的技術壽命大大縮短，使用價值也相對降低。隨著這一類固定資產所占的比重日益加大，無形損耗顯得尤為突出。

　　（二）無法客觀真實反映事業單位所耗成本

　　現行事業單位的固定資產在購置時直接確認為支出，固定資產不計提折舊，賬面上固定資產價值始終是其購買時的原始價格，無法反映固定資產新舊程度和實際價值。另外由于固定資產不計提折舊，不核算成本，使得事業單位不重視固定資產管理；各部門購置固定資產時只考慮本部門的需要，極少考慮資產的運行效率，購置后資產利用率低，直接導致資產閑置和資金浪費。因此只有通過計提折舊、核算資產成本方式，才能進一步挖掘資產的使用效率。

　　（三）不利于時事業單位進行績效考核

　　現行制度規定：事業單位會計核算一般采用收付實現制為基礎，經營性收支業務核算可采用權責發生制。采用收付實現制核算基礎在固定資產核算中不計提折舊，固定基金也由于固定資產未計提折舊而虛高（即凈資產虛高），專用基金中修購基金的提取并未引起固定資產和固定基金的任何變化，卻使凈資產中既包含了固定基金，又包含了固定資產的修購基金，不適當地夸大了事業單位的凈資產。這些信息的不真實和缺失不利于對事業單位進行績效評價與考核。另外，現行事業單位會計制度中，雖然規定了經營性業務要進行成本核算，但許多事業單位的經營性業務和非經營性（事業活動）業務通常混雜，費用難以合理分開確認，易導致成本核算不明晰。同時，非經營性（事業活動）業務由于不采用“權責發生制”進行成本核算，對作為政府主體投入預算資金所購人取得的固定資產也就沒有相應的收入與費用配比反映，在財務報告中缺少該國有資產運作全過程的相關信息，因此公眾亦不可能直接從財務報告信息中得以了解。這不僅不利于強化政府的受托責任，同時也不利于提高事業單位工作效率并對其進行業績考核。

　　二、事業單位固定資產會計核算建議

　　隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展與完善，不僅需要對事業單位提供的公共產品和公共服務進行成本核算與分析，也要對事業單位進行績效考核。關于完善固定資產會計核算筆者提出如下建議。

　　（一）采用修正的“權責發生制”進行核算

　　要對事業單位提供的公共產品和公共服務進行成本核算與分析，在核算中需采用權責發生制的會計核算基礎，使會計信息能真實、準確、全面地反映單位固定資產的使用耗費狀況，促進加強固定資產管理，改變事業單位普遍存在的只重收支不重資產使用等現象，滿足績效考核評價的需要。

　　（二）對固定資產計提折舊

　　從長期來看，將固定資產予以資本化，并對固定資產計提折舊，在其使用過程中分期核算其耗費的成本，不僅有助于真實反映固定資產實際情況，也有利于形成固定資產更新改造良性循環，便于考核事業單位提供公共服務，履行職能績效。對固定資產計提折舊應采取如下做法：

　　（1）按固定資產大類計提折舊。事業單位固定資產主要包括房屋建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書及其他固定資產六大類，各類固定資產性能、用途、使用年限均有差別，應按固定資產大類進行折舊，即固定資產折舊計提采用分類折舊率，并按月對固定資產計提折舊（文物文化資產除外），在固定資產的預計使用壽命內系統分攤固定資產的成本。文物和陳列品其價值一般不發生損耗，所以不對其計提折舊。

　　（2）固定資產折舊計算方法。固定資產的折舊方法可分為：年限平均法、工作量法和加速折舊法。對科技含量高、技術進步快、腐蝕性大、損耗快的專用設備、一般設備等固定資產實行加速折舊法；圖書類可根據具體情況而定，其折舊年限較難確定，也可不提折舊直接計入成本；交通運輸工具參照工作量法；教學用房等房屋建筑物固定資產可采用年限平均法。

　　（3）固定資產計提折舊的科目設置及核算。取消“固定基金”科目，相應設置“累計折舊”科目，用于核算固定資產累計折舊，該科目下應當按照對應固定資產類別或項目以及用途（如教學、科研、行政、后勤等）設置明細科目，進行明細核算。“累計折舊”作為“固定資產”備抵科目，與“固定資產”相結合分別反映固定資產累計折舊和原值，在資產負債表中以固定資產的減項單獨列示，可得出固定資產凈值信息。另外相應設置“資產折耗”科目，核算當期計提的固定資產折舊費，該科目下應當按照對應固定資產用途設置明細科目，進行折舊費用的明細核算。該科目期末結賬后應無余額。對于增加取得（外購、自行建造、接受捐贈等）固定資產的賬務處理，根據各實際支出資金的列支渠道，分別錯急“固定資產”，貸記“銀行存款”等。同時為了按收付實現制反映當期相關的預算收支，需另設置預算會計科目以進行預算收支科目的平行記錄。在固定資產列支時，借記“預算支出”等科目，貸記“預算結余”等科目。計提固定資產折舊時，按照應當計提的折舊金額，借記“資產折耗”科目，貸記“累計折舊”科目。固定資產處置、盤虧、毀損等原因減少固定資產時，按照所處置固定資產的凈值，借記“固定資產清理”等有關科目，按照已提取的折舊，借記“累計折舊”科目，按照固定資產賬面余額，貸記“固定資產”科目。

　　（三）考慮固定資產計提減值準備問題

　　如科研、高校教學、廣電傳媒等事業單位，其擁有的部分固定資產屬于高技術專業設備，科技含量高‘技術進步快，淘汰更新快，在采取加速折舊仍不能及時完整地反映其實際無形損耗的情況下，則考慮對其計提減值準備。為此需相應設置“固定資產減值準備”科目，作為“固定資產”的備抵科目。固定資產減值的金額確認為資產減值損失，計入當期“資產折耗”，同時計提相應的資產減值準備，借記“資產折耗”，貸記“固定資產減值準備”。資產減值損失一經確認在以后會計期間不轉回。

　　（四）完善固定資產報表披露信息

　　現行事業單位固定資產會計報告內容不完整，反映信息過于簡單。從事業單位會計報表的披露上看，目前只側重于有關固定資產相關的購置支出和期末數量的統計，而對于固定資產的使用效率、增減變化、新舊程度等在賬簿及報表中沒有述及。對于有關國家固定資產購建工程項目的預算及其執行情況信息更缺少披露。建議編報“事業單位固定資產變動明細表”，由于事業單位中的固定資產變化較大，編報該表有利于反映事業單位的固定資產原值、累計折舊、凈值等變動信息，掌握利用情況并加強對固定資產的管理和控制。