固定資產后續支出賬務處理淺析

　固定資產的后續支出屬于固定資產后續計量的范疇，是指企業為了維護或提高固定資產的使用效能，而對資產進行維護、改建、擴建或者改良所發生的開支，如生產設備的日常維修、定期大修，房屋進行裝修等。《企業會計準則第4號——固定資產》規定：“與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益”。這是固定資產核算中的一次重要變革，也是第一次在會計準則中明確規定了固定資產后續支出的概念、范圍和處理原則。

　　一、固定資產后續支出的處理原則

　　固定資產后續支出的處理原則是：后續支出滿足固定資產確認條件的，按資本化的后續支出處理；后續支出不能滿足固定資產確認條件的，按費用化的后續支出處理。在具體實務中，對于各項后續支出，通常的處理方法是：

　　固定資產修理。經常性的維修，通常不滿足固定資產的確認條件，按費用化的后續支出處理，應在發生時直接計入當期費用。不得采用預提或待攤方式處理。

　　固定資產改良。改良固定資產通常能滿足固定資產的確認條件，按資本化的后續支出處理，應在發生時計人固定資產的賬面價值。

　　混合型修改。如果后續支出不能區分是固定資產修理還是固定資產改良，或固定資產修理和固定資產改良結合在一起，則企業應當判斷該后續支出是否滿足固定資產的確認條件。如果滿足了固定資產的確認條件，后續支出應當計人固定資產賬面價值：否則，后續支出應當確認為當期費用。

　　固定資產裝修。如果滿足固定資產的確認條件，裝修費用應當計人固定資產賬面價值，并在“固定資產”科目下單設“固定資產裝修”明細科目進行核算，在兩次裝修間隔期間與固定資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，與該項固定資產相關的“固定資產裝修”明細科目仍有賬面價值，應將該賬面價值一次全部計人當期營業外支出。

　　融資租入固定資產的修改。融資租人固定資產發生的裝修費用等，滿足固定資產確認條件的，按資本化的后續支出處理，計人固定資產賬面價值；不能滿足固定資產確認條件的，按費用化的后續支出處理，計入當期損益。滿足固定資產確認條件的裝修費用等，應在兩次裝修間隔期間、剩余租賃期和固定資產尚可使用年限三者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。

　　經營租人固定資產的修改。經營租人固定資產發生的裝修費用等，不論是否滿足固定資產確認條件，均按費用化的后續支出處理。費用較少的維護或裝修等費用應當在發生時計入當期損益；費用較多的裝修或改良等支出，在停工裝修或改良過程中先通過“在建工程”科目核算，裝修或改良工程達到預定可使用狀態交付使用時，再轉入“長期待攤費用”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，攤銷計入每期損益。

　　二、資本化的后續支出

　　資本化的后續支出是指“與固定資產的更新改造等有關、符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除”，以避免將替換部分的成本和被替換部分的賬面價值同時計人固定資產成本。如果企業不能確定被替換部分的賬面價值，可將替換部分的成本視為被替換部分的賬面價值。

　　企業固定資產發生資本化的后續支出時，首先應將相關固定資產的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產的賬面價值轉入在建工程，并停止計提折舊，發生的支出通過“在建工程”科目核算，待工程完工并達到預定可使用狀態時，再從在建工程轉為固定資產。并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。

　　[例1]某公司2004年12月自行建成了一條生產線，建造成本為600000元；采用年限平均法計提折舊；預計凈殘值率為固定資產原價的3％，預計使用年限為6年。2007年1月1日，由于現有生產線的生產能力已難以滿足公司生產發展的需要，但若新建生產線成本過高，周期過長，于是公司決定對現有生產線進行改擴建，以提高其生產能力。20×7年1月1日至3月31日，經過三個月的改擴建，完成了對這條生產線的改擴建工程，共發生支出280000元，全部以銀行存款支付。該生產線改擴建工程達到預定可使用狀態后，大大提高了生產能力，預計將其使用年限延長4年，即預計使用年限為10年。假定改擴建后的生產線的預計凈殘值率為改擴建后固定資產賬面價值的3％；折舊方法仍為年限平均法。為簡化計算過程，不考慮其他相關稅費；公司按年度計提固定資產折舊。

　　生產線改擴建后生產能力將大大提高，能夠為企業帶來更多的經濟利益，改擴建的支出金額也能可靠計量，因此該后續支出符合固定資產的確認條件，應計入固定資產成本，按資本化的后續支出處理方法進行賬務處理。

　　有關會計處理如下：

　　（1）2006年12月31日，該公司有關賬戶的余額

　　生產線的年折舊額=600000×（1-3％）÷6=97000（元）

　　累計折舊的賬面價值=97000×2=194000（元）

　　固定資產的賬面凈值=600000-194000=406000（元）

　　（2）2007年1月1日，固定資產轉入改擴建時

　　借：在建工程 406000

　　累計折舊 194000

　　貸：固定資產 600000

　　（3）2007年1月1日至3月31日，發生改擴建工程支出時

　　借：在建工程 280000

　　貸：銀行存款 280000

　　（4）2007年3月31日，生產線改擴建工程達到預定可使用狀態時

　　固定資產的人賬價值=406000+280000=686000（元）

　　借：固定資產 686000

　　貸：在建工程 686000

　　（5）2007年3月31日，重新轉為固定資產時轉為固定資產后，應按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊

　　應計提折舊額=686000×（1—3％）=665420（元）

　　月折舊額=665420÷（7×12+9）=7155.05（元）

　　年折舊額：7155.05×12=85860，60（元）

　　2007年應計提的折1日額=7155.05×9=64395.45（元）

　　借：制造費用 64395.45

　　貸：累計折舊 64395.45

　　三、費用化的后續支出

　　費用化的后續支出是指與固定資產有關的修理費用等后續支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期管理費用或銷售費用等。

　　固定資產修理是指固定資產投入使用之后，由于固定資產磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導致固定資產的局部損壞，為了維護固定資產的正常運轉和使用，充分發揮其使用效能，企業將對固定資產進行必要的維護和修理。固定資產的日常修理、大修理等只是確保固定資產的正常工作狀況，這類維修一般范圍較小、間隔時間較短，一次修理費用較少，不能改變固定資產的性能，不能增加固定資產的未來經濟利益，不符合固定資產的確認條件，在發生時應直接計人當期損益。

　　企業生產車間發生的固定資產修理費用等后續支出計人“制造費用”；行政管理部門發生的固定資產修理費用等后續支出計入“管理費用”；企業專設銷售機構的，發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出計人“銷售費用”。

　　[例2]某企業對現有的一臺生產用設備進行修理維護，修理過程中發生如下支出：領用庫存原材料一批，價值5000元，為購買該原材料支付的增值稅進項稅額為850元；維修人員工資2000元。不考慮其他因素，會計處理如下：

　　借：制造費用 7000

　　貸：原材料 5000

　　應付職工薪酬——工資 2000

　　2009年1月1日起，在全國所有地區、所有行業推行增值稅轉型變革 之規定。根據此規定，企業購買該原材料支付的增值稅進項稅額850元不轉入固定資產成本，原材料所含稅金允許抵扣，有利于企業進行設備更新改造。

　　綜上所述，固定資產后續支出可歸納為以上六種類型，因其特征、性質和所有權的不同，需要依照資本化的后續支出和費用化的后續支出處理原則分別進行規范化的賬務處理，才能提高固定資產管理和核算的質量。