無形資產所得稅會計處理相關問題探討

　　通常情況下，企業外購的無形資產入賬價值和計稅基礎是一致的。但在企業采用分期付款購買無形資產情況下，兩者會出現差異，因為此時無形資產的入賬價值為應付價款的現值，即公允價值，而按照企業所得稅法規定企業外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。這種差異主要體現在：一是無形資產在取得時賬面價值與計稅基礎不一致；二是無形資產在期末的賬面價值與計稅基礎不一致；三是與分期付款購買無形資產相關形成的長期應付款的期末賬面價值與其計稅基礎不同。

　　例1：某A上市公司2008年1月8日從B公司購買一項商標權，采用分期付款方式支付款項。合同規定，該項商標權總計200萬元，每年末付款100萬元，兩年付清。假定銀行同期貸款利率為6%，2年期年金現值系數為1.8334.該無形資產攤銷年限為10年，按照直線法攤銷，未確認融資費用采用實際利率法攤銷。該公司按照年攤銷無形資產和未確認融資費用。假定該企業2008~2010年利潤總額分別為1000萬元、1500萬元和2000萬元，適用企業所得稅稅率為25%，企業所得稅會計處理采用資產負債表債務法。假設該企業除上述事項外無其他納稅調整事項。

　　該項無形資產的入賬價值=1000000×1.8334=1833400（元）

　　未確認融資費用=2000000-1833400=166600（元）

　　借：無形資產——商標權 1833400

　　未確認融資費用 166600

　　貸：長期應付款 2000000

　　由于該項無形資產的入賬價值為1833400元，計稅基礎為2000000元，產生可抵扣暫時性差異166600元。但是，按照企業會計準則的規定，這屬于不確認遞延所得稅的情況，在該項資產取得時不確認遞延所得稅資產。對于同時形成的長期應付款，由于其賬面價值為183.34萬元（200-16.66），計稅基礎為200萬元（200-0），因此，產生應納稅暫時性差異166600元。這同樣屬于不確認暫時性差異的情況。從上述分析可以看出，分期付款購買無形資產形成資產和負債同時產生暫時性差異，但是差異性質正好相反。這也可以看作是不確認暫時性差異的一個原因。需注意的是，此處的負債計稅基礎表述與會計準則上的表述有一定的差異，計算負債計稅基礎時是負債的賬面余額減去未來期間可抵扣的金額，而非是負債的賬面價值減去未來期間可抵扣的金額。

　　2008年末，付款時：

　　借：長期應付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　　2008年末應確認的融資費用=1833400×6%=110004（元）

　　借：財務費用 110004

　　貸：未確認融資費用 110004

　　該無形資產各年攤銷額=1833400÷10=183340（元）。

　　借：管理費用 183340

　　貸：累計攤銷 183340

　　2008年末，無形資產的賬面價值=1833400-183340=1650060（元）

　　無形資產的計稅基礎=2000000-200000=1800000（元）

　　產生可抵扣暫時性差異=1800000-1650060=149940（元）

　　應當確認遞延所得稅資產=149940×25%=37485（元）

　　長期應付款的賬面余額=2000000-t000000=1000000（元）

　　未確認融資費用的賬面余額=166600-110004=56596（元）

　　長期應付款的賬面價值=1000000-56596=943404（元）

　　長期應付款的計稅基礎=t000000-0=1000000（元）

　　產生應納稅暫時性差異=1000000-943404=56596（元）

　　應當確認遞延所得稅負債＝56596×25%=14149（元）

　　由于無形資產的攤銷數額可以在稅前扣除，將來支付長期應付款時不得再在稅前扣除，因此，長期應付款的未來期間可以稅前扣除的金額為0.

　　根據上述分析，2008年產生可抵扣暫時性差異為149940元，應當調增計稅所得149940元，產生應納稅暫時性差異為56596元，應當調減計稅所得56596元，調增凈額為93344元（149940-56596）。從損益角度看，上述內容對于計稅所得的影響=會計上確認的費用一稅法允許扣除的費用=（110004+183340）-200000=93344（元）。從上述兩個角度的分析可以看出其結果一致，因此，2008年應交企業所得稅為2523336元[（10000000+93344）×25%].

　　借：遞延所得稅資產 37485

　　所得稅費用 2500000

　　貸：遞延所得稅負債 14149

　　應交稅費——應交企業所得稅 2523336

　　2009年底付款時：

　　借：長期應付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　　2009年應確認的融資費用=166600-110004=56596（元）

　　借：財務費用 56596

　　貸：未確認融資費用 56596

　　2009年該無形資產的攤銷同2008年。

　　無形資產的賬面價值=1833400-183340×2=1466720（元）

　　無形資產的計稅基礎=2000000-200000×2=1600000（元）

　　期末可抵扣暫時性差異余額=1600000-1466720=133280（元）

　　本期轉回可抵扣暫時性差異=149940-133280=16660（元）

　　應當轉回已確認的遞延所得稅資產16660×25%=4165（元）

　　長期應付款的賬面余額＝0

　　未確認融資費用的賬面余額=0

　　長期應付款的賬面價值=0

　　長期應付款的計稅基礎=0

　　轉回應納稅暫時性差異=56596（元）

　　轉回已確認遞延所得稅負債56596×25%=14149（元）

　　根據上述分析，本期轉回可抵扣暫時性差異16660元，當年應當調減計稅所得16660元，轉回應納稅暫時性差異56596元，調增計稅所得56596元，調增凈額為39936元。站在損益角度看，上述內容對于計稅所得的影響為39936元[（56596+183340）-200000]，即本年調增計稅所得39936元。因此，2009年應交企業所得稅為3759984元[（15000000+39936）×25%]。

　　借：遞延所得稅負債 14149

　　所得稅費用 3750000

　　貸：遞延所得稅資產 4165

　　應交稅費——應交企業所得稅 3759984

　　2010年該無形資產的攤銷同2008年。

　　2010年來：

　　無形資產的賬面價值=1833400-183340×3=1283380（元）

　　無形資產的計稅基礎=2000000-200000×3=1400000（元）

　　可抵扣暫時性差異余額=1400000-1283380=116620（元）

　　轉回可抵扣暫時性差異額=133280-116620=16660（元）

　　轉回遞延所得稅資產=16660×25%=4165（元）

　　根據上述分析，當年轉回可抵扣暫時性差異額16660元，應當調減計稅所得16660元。同樣，站在損益角度看，上述內容對于計稅所得的影響為16660元（200000-183340）。因此，2010年應交企業所得稅為4995835元[（20000000-16660）×25%].

　　借：所得稅費用 5000000

　　貸：遞延所得稅資產 4165

　　應交稅費——應交企業所得稅 4995835

　　其他年末處理方法比照2010年末進行處理。

　　二、自行研發的無形資產納稅分析

　　按照企業會計準則的規定，企業研究開發項目區分為研究與開發兩個階段。研究階段的支出應當于發生時計入當期損益。開發階段的支出，符合資本化條件的應當資本化，不符合資本化條件的應當計入當期損益。

　　按照稅法規定自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。

　　對于自行研發的無形資產計稅基礎的確定，目前會計界有四種觀點：第一種觀點認為，在確定該項無形資產計稅基礎時，應當根據《企業所得稅法實施條例》的規定來確認該類無形資產的計稅基礎，即所形成的無形資產計稅基礎和賬面價值一致，不會產生暫時性差異，未來期間加計攤銷的費用屬于永久性差異。第二種觀點認為，資產的計稅基礎是指未來期間可以稅前扣除的金額，是攤銷總額，即賬面價值加上可以加計攤銷的金額，而加計攤銷部分屬于永久性差異。第三種觀點認為，資產的計稅基礎是指未來期間可以稅前扣除的金額，是攤銷總額，即賬面價值加上可以加計攤銷的金額。由于自行研發的無形資產賬面價值低于計稅基礎，產生了可抵扣暫時性差異，但是，由于這屬于不確認遞延所得稅的情況，因此不確認該暫時性差異。第四種觀點認為，在第三種觀點的基礎上，應當對在期末根據資產負債表上該無形資產賬面價值和計稅基礎的差額產生的暫時性差異進行確認，并進行相應所得稅會計處理。這是因為，企業會計準則規定的不確認暫時性差異情況是指在業務發生時不確認這種暫時性差異，但是，并沒有排除期末不確認這種暫時性差異，并且這種處理方法能夠更好地體現謹慎性會計信息質量的要求。

　　例2：A企業2008年為開發新技術發生研究開發支出共計800萬元，其中研究階段支出200萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為100萬元，符合資本化條件后發生的支出為500萬元。2008年底達到預定用途，形成的無形資產預計使用年限為5年，采用直線法攤銷。假設稅法規定的使用年限和攤銷方法與會計規定的相同。按照企業所得稅法的規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的。在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。該企業2008年會計利潤為3000萬元，適用所得稅稅率為25%.除上述事項外無其他納稅調整事項。假定該項無形資產在2008年尚未攤銷。

　　企業發生研發費用時：

　　借：開發支出——費用化支出 3000000

　　——資本化支出 5000000

　　貸：銀行存款等 8000000

　　期末將費用化支出，轉入當期損益：

　　借：管理費用 3000000

　　貸：研發支出——費用化支出 3000000

　　符合資本化條件的支出形成無形資產，增加其賬面價值：

　　借：無形資產 5000000

　　貸：研發支出——資本化支出 5000000

　　按照第一種觀點，該企業2008年應交企業所得稅=（3000-300×50%）×25%=712.5（萬元）

　　借：所得稅費用 7125000

　　貸：應交稅費——應交企業所得稅 7125000

　　按照第四種觀點，內部研發無形資產符合“三新”條件時因企業所得稅法規定允許按照無形資產成本的150%攤銷，所以其計稅基礎應在會計入賬價值的基礎上加計50%，則本例無形資產的計稅基礎為750萬元（500×150%）。該企業應交所得稅的計算同上。但由于期末無形資產賬面價值低于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產為62.5萬元[（500×150%-500）×25%].會計處理為：

　　借：遞延所得稅資產 625000

　　所得稅費用 6500000

　　貸：應交稅費——應交企業所得稅 7125000

　　上述確認的遞延所得稅資產在以后5年內轉回。

　　對于上述四種認識，筆者傾向于第四種認識。第一種認識混淆了稅法上資產計稅基礎和會計上資產計稅基礎的概念。第二種觀點不符合所得稅會計處理方法資產負債表債務法的精神。第三種觀點在無形資產取得時處理符合資產負債表債務法的要求，但是期末處理不符合所得稅會計處理方法資產負債表債務法的精神，《企業會計準則第18號——所得稅》并沒有排除期末不確認這種暫時性差異的情況。同時從上例可以看出，按照第四種觀點，該企業2008年確認的所得稅費用為650萬元，低于其他三種觀點確認的所得稅費用712.5萬元，符合謹慎性會計信息質量要求。