衍生金融工具會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的影響

    衍生金融工具會(huì)計(jì)是在80年代初世界金融工具不斷創(chuàng)新、交易日趨全球化形勢(shì)下，為滿足會(huì)計(jì)信息充分披露的要求而發(fā)展起來的具有前瞻性的會(huì)計(jì)領(lǐng)域。盡管目前的衍生金融工具會(huì)計(jì)還不是很完善，但其特點(diǎn)卻已非常鮮明：(1)在確認(rèn)中包括初始確認(rèn)和終止確認(rèn)兩個(gè)層次；(2)在計(jì)量上采用“公允價(jià)值”基礎(chǔ)；(3)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債按“公允價(jià)值”調(diào)整所產(chǎn)生的差額損益與按“收入費(fèi)用”的傳統(tǒng)模式所確認(rèn)的損益顯得同樣的重要；(4)以套期保值會(huì)計(jì)為核心。

　　稅務(wù)會(huì)計(jì)的概念最先也是從西方國家引進(jìn)的。1993年會(huì)計(jì)變革 以前，我國的會(huì)計(jì)制度與稅法基本合一，沒有稅務(wù)會(huì)計(jì)。隨著經(jīng)濟(jì)變革 的進(jìn)一步深入，人們發(fā)現(xiàn)滿足經(jīng)濟(jì)管理需要的會(huì)計(jì)與稅法的目標(biāo)并不一致，我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)范與稅法的要求有了適當(dāng)?shù)姆蛛x，會(huì)計(jì)核算上增加了納稅調(diào)整的內(nèi)容。稅務(wù)會(huì)計(jì)就是用專門的理論和方法來處理所得稅應(yīng)納稅所得與會(huì)計(jì)收益差異的會(huì)計(jì)。

　　顯然，衍生金融工具會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)是兩個(gè)不同質(zhì)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域，前者側(cè)重于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表外項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、披露和列報(bào)，而后者側(cè)重于所得稅應(yīng)納稅所得與會(huì)計(jì)收益差異的會(huì)計(jì)處理。然而，它們卻均能對(duì)會(huì)計(jì)收益內(nèi)涵及其計(jì)算產(chǎn)生重要影響。

　　一、衍生金融工具會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的影響表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)收益的影響

　　根據(jù)國際金融工具會(huì)計(jì)的最新研究成果，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，確認(rèn)的金融是以合同開始時(shí)所交換資產(chǎn)的公允價(jià)值，即歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)的；在后續(xù)確認(rèn)中，所有的金融資產(chǎn)都應(yīng)以“公允價(jià)值”計(jì)量，除非以下兩種情況：(1)企業(yè)準(zhǔn)備持有到期的長(zhǎng)期投資（比如負(fù)債、貸款、長(zhǎng)期應(yīng)收款、到期可回購的優(yōu)先股等）；(2)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠地計(jì)量。除了衍生金融工具和投機(jī)性質(zhì)的金融負(fù)債以“公允價(jià)值”計(jì)量以外，其余金融負(fù)債均以歷史成本為基礎(chǔ)支付和攤銷，即“攤余成本”計(jì)量。

　　由此引起的損失和收益的確認(rèn)，企業(yè)有兩種可選擇的方法：(1)確認(rèn)并調(diào)整當(dāng)期損益；(2)當(dāng)期只確認(rèn)短期持有的證券價(jià)值調(diào)整所產(chǎn)生的損益，而非投機(jī)部分的調(diào)整引起的損益則先在權(quán)益項(xiàng)目中列報(bào)，待金融資產(chǎn)出售后再計(jì)入損益。

　　衍生金融工具會(huì)計(jì)以上述方式確認(rèn)的損益與按“收入—費(fèi)用”的傳統(tǒng)模式確認(rèn)的損益共同構(gòu)成了企業(yè)的最終經(jīng)營成果，這不僅對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的“實(shí)現(xiàn)原則”及“過去事項(xiàng)”前提進(jìn)行了沖擊，而且使企業(yè)期間凈利潤的內(nèi)容更顯得復(fù)雜化。

　　二、衍生金融工具會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的影響表現(xiàn)為對(duì)稅法體系的影響

　　目前，會(huì)計(jì)法規(guī)與稅務(wù)法規(guī)之間的關(guān)系基本可分為兩個(gè)體系：(1)歐洲大陸國家體系，其特點(diǎn)是資本市場(chǎng)很小，銀行和政府是主要的債權(quán)人，會(huì)計(jì)信息主要為銀行和政府機(jī)構(gòu)的信用政策、稅務(wù)政策及經(jīng)濟(jì)計(jì)劃服務(wù)。會(huì)計(jì)法規(guī)屬于成文商法的一部分，實(shí)行“帳稅合一”的政策。(2)西方英語國家體系，其特點(diǎn)是擁有巨大的資本市場(chǎng)，公眾是市場(chǎng)的主要的債權(quán)人，會(huì)計(jì)規(guī)則的制定非常獨(dú)立，會(huì)計(jì)信息主要是為企業(yè)管理者和投資者的決策服務(wù)，實(shí)行“帳稅分開”的政策。

　　在金融市場(chǎng)日趨全球化的形勢(shì)下，盡管對(duì)實(shí)行“帳稅合一”政策的歐洲大陸國家的企業(yè)來說，其主要的資金來源仍可以是銀行和政府機(jī)構(gòu)，但并不排斥其參與國際衍生金融工具的交易以獲利或進(jìn)行套期保值。為增進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)進(jìn)行衍生金融工具交易的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的了解，采用衍生金融工具會(huì)計(jì)的問題也不容回避。然而，由于實(shí)行“帳稅合一”的政策，衍生金融工具會(huì)計(jì)關(guān)于損益的計(jì)量、確認(rèn)、披露與列報(bào)等問題不僅不容于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論及規(guī)范，而且受到稅法基本原則的排斥，即：衍生金融工具會(huì)計(jì)中由于采用“公允價(jià)值”計(jì)量基礎(chǔ)而產(chǎn)生報(bào)表日損益調(diào)整的當(dāng)期確認(rèn)，既違反了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的“實(shí)現(xiàn)原則”，也有違稅務(wù)會(huì)計(jì)中的“肯定性原則”——不允許估計(jì)損失與費(fèi)用的原則。而解決矛盾的方法只有兩個(gè)：(1)接受衍生金融工具會(huì)計(jì)，改變“帳稅合一”模式，這對(duì)目前已習(xí)慣該模式的歐洲大陸國家來說是很難接受的。(2)繼續(xù)保持“帳稅合一”模式，回避衍生金融工具會(huì)計(jì)問題，該觀點(diǎn)在交易量不大的情況下尚可接受（這也許是目前很少有歐洲大陸國家參與衍生金融工具會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究的內(nèi)在原因），然而隨著衍生金融工具交易的進(jìn)一步發(fā)展，回避衍生金融工具會(huì)計(jì)問題必將使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者缺乏對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的充分認(rèn)識(shí)，不利于其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量進(jìn)行正確的評(píng)價(jià)。

　　在實(shí)行“帳稅分開”的西方英語國家（一般指美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家），由于制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的客觀性、公允性，注重會(huì)計(jì)師的個(gè)人判斷能力，帳務(wù)處理上并不要求與稅務(wù)制度合一，其會(huì)計(jì)所得與稅務(wù)所得本來就有很大的差異，已形成獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域。因此，當(dāng)衍生金融工具交易的風(fēng)險(xiǎn)信息的披露與否已影響到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的判斷時(shí)，各國會(huì)計(jì)組織就積極進(jìn)行衍生金融工具的研究，并與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)攜手，以發(fā)表準(zhǔn)則與草案的形式推動(dòng)衍生金融工具會(huì)計(jì)信息表內(nèi)化的進(jìn)程。

　　由此看來，衍生金融工具會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)兩種稅法體系沖擊的角度與力度各不相同，衍生金融工具市場(chǎng)的拓展及投資者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)信息披露要求的提高不僅會(huì)動(dòng)搖“帳稅合一”模式的基礎(chǔ)，而且必將豐富“帳稅分開”模式下的稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容。

　　三、衍生金融工具會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)表現(xiàn)為永久性差異的影響。

　　衍生金融工具會(huì)計(jì)對(duì)于各報(bào)表日因“公允價(jià)值”調(diào)整而產(chǎn)生的損益采用了兩種確認(rèn)方法——計(jì)入當(dāng)期損益或予以遞延。后者把調(diào)整的損益先計(jì)入權(quán)益類帳戶，待交易實(shí)現(xiàn)后再確認(rèn)損益，仍遵循傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的“實(shí)現(xiàn)原則”，對(duì)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算不會(huì)有影響。而前者則把因調(diào)整而產(chǎn)生的損益計(jì)入當(dāng)期損益，其實(shí)質(zhì)是對(duì)預(yù)計(jì)的損益的會(huì)計(jì)確認(rèn)，待交易最后實(shí)現(xiàn)時(shí)，報(bào)表中列示的損益是衍生金融工具交易收入（交易時(shí)的公允價(jià)值）減上期報(bào)表日的“公允價(jià)值”的差額，即：在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的前提下，每一筆衍生金融工具交易的實(shí)際損益被分割為各期的調(diào)整損益而予以預(yù)計(jì)。盡管這部分的差異基本符合時(shí)間性差異的定義，但是由于稅法中不允許對(duì)任何不確定收入、費(fèi)用的確認(rèn)，衍生金融工具會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)計(jì)損益的確認(rèn)，稅法上不予確認(rèn)。因此，在將會(huì)計(jì)收益調(diào)整為應(yīng)納稅所得額時(shí)，這種損益仍作為永久性差異予以扣除。