固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備合并抵銷處理例解

　內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，在發(fā)生減值年度，其在個別報表中因發(fā)生減值而計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以及相應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，在編制合并報表時應(yīng)根據(jù)合并整體的要求進(jìn)行抵銷處理。其中，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)可收回金額低于按原始成本計算的賬面價值的減值金額，與個別報表中根據(jù)可收回金額低于按取得成本計算的賬面價值的減值金額的差額進(jìn)行抵銷。因計提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，也應(yīng)對個別報表中根據(jù)取得成本計算的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)額進(jìn)行抵銷處理。

　　[例1]某集團(tuán)內(nèi)母公司2008年12月出售一臺全新設(shè)備給其子公司，售價為120萬元，成本為96萬元。子公司購入后作管理用固定資產(chǎn)，使用年限為3年，不考慮凈殘值，采用直線法計提折舊（與稅法規(guī)定一致）。2009年12月31日經(jīng)減值測試，設(shè)備發(fā)生減值，其預(yù)計可收回金額為6837元。2011年12月設(shè)備報廢，清理費用2000元。兩公司所得稅率為25%，不考慮其他因素。2009年母公司在編制合并報表時：

　　（1）抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤24萬元（120-96）

　　借：未分配利潤——年初 240000

　　貸：固定資產(chǎn)——原價 240000

　　（2）抵銷當(dāng)年計提折舊包含的內(nèi)部利潤8萬元（120／3-96／3）

　　借：固定資產(chǎn)——累計折舊 80000

　　貸：管理費用 80000

　　（3）抵銷個別報表多提的減值準(zhǔn)備：個別報表計提的減值準(zhǔn)備為12萬元[（120-40）-68]，但該設(shè)備的可收回金額68萬元卻高于合并報表按原始成本計算的賬面價值64萬元（96-32），對合并整體來說沒有發(fā)生減值，所以在編制合并報表時，應(yīng)將個別報表計提的減值準(zhǔn)備全部予以抵銷。

　　借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 120000

　　貸：資產(chǎn)減值損失 120000

　　（4）應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：個別報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為3萬元{[（120-40）~（120-40-12）]×25%}；合并報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為4萬元{[（120-40）-（96-32）]×25%}；應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1萬元（4~3）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 10000

　　貸：所得稅費用 10000

　　如果上例中設(shè)備在期末的預(yù)計可收回金額為6037元，在這種情況下，合并抵銷的金額應(yīng)為個別報表計提的減值準(zhǔn)備20萬元與合并報表應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備4萬元的差額16萬元。另外，由于合并報表抵銷減值準(zhǔn)備后的賬面價值與個別報表的賬面價值相等，個別報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的金額就是合并報表應(yīng)確認(rèn)的金額，不需抵銷。

　　在固定資產(chǎn)連續(xù)使用年度，子公司的個別報表應(yīng)根據(jù)計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值重新計算折舊額，因此，母公司在編制合并報表時，要重新計算應(yīng)抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤及遞延所得稅資產(chǎn)，并進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。

　　[例2]沿例1，2010年母公司應(yīng)作如下合并抵銷分錄：

　　（1）抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤：同例1

　　（2）抵銷當(dāng)年計提折舊包含的內(nèi)部利潤：分錄同例1，金額為2萬元[（120-40-12）／2-96／3]

　　（3）抵銷以前年度計提折舊包含的內(nèi)部利潤

　　借：固定資產(chǎn)——累計折舊 80000

　　貸：未分配利潤——年初 80000

　　（4）抵銷個別報表以前年度多提的減值準(zhǔn)備

　　借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 120000

　　貸：未分配利潤——年初 120000

　　（5）當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：個別報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1.5萬元{[（120-40-40）-（120-40-34-12）1×25%}；合并報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為2萬元{[（120-40-40）-（96-32-32）]×25%}；當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為0.5萬元（2-1.5）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 5000

　　所得稅費用 5000

　　貸：未分配利潤——年初 10000

　　固定資產(chǎn)報廢年度，在個別報表中，由于固定資產(chǎn)隨著報廢其賬面價值全部注銷，因此，在編制合并報表的抵銷分錄時，內(nèi)部利潤、減值準(zhǔn)備的抵銷不能記入“固定資產(chǎn)”項目，而應(yīng)將清理凈損益記入營業(yè)外收支項目，并轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　[例3]沿用上述資料，由于子公司對該電子設(shè)備報廢清理的結(jié)果是凈損失0.2萬元（120-40-34-34-12+0.2），對此，母公司在編制2011年度的合并報表時，應(yīng)作抵銷分錄：

　　（1）抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤

　　借：未分配利潤——年初 240000

　　貸：營業(yè)外支出 240000

　　（2）抵銷當(dāng)年計提折舊包含的內(nèi)部利潤2萬元（120-40-34-12-96／3）

　　借：營業(yè)外支出 20000

　　貸：管理費用 20000

　　（3）抵銷以前年度計提折舊包含的內(nèi)部利潤

　　借：營業(yè)外支出 100000

　　貸：未分配利潤——年初 100000

　　（4）抵銷個別報表以前年度多提的減值準(zhǔn)備

　　借：營業(yè)外支出 120000

　　貸：未分配利潤——年初 120000

　　（5）轉(zhuǎn)回補(bǔ)充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額

　　借：所得稅費用 5000

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5000