視同銷(xiāo)售行為在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的界定
視同銷(xiāo)售不同于一般銷(xiāo)售貨物，這種行為導(dǎo)致兩種結(jié)果：一種顯著特征表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益沒(méi)有直接以貨幣資金的形式流人企業(yè)，而是以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式流入企業(yè)；另一種是視同銷(xiāo)售行為使企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的貨物在企業(yè)內(nèi)轉(zhuǎn)變資產(chǎn)的存在形式或者其轉(zhuǎn)移出企業(yè)并不會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，哪些視同銷(xiāo)售應(yīng)該像一般銷(xiāo)售一樣確認(rèn)為收入，通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收人”科目核算；哪些不能確認(rèn)為收入，只能按其成本進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理？應(yīng)分析這些視同銷(xiāo)售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)然后據(jù)其做出不同的會(huì)計(jì)處理。其中分析視同銷(xiāo)售行為的發(fā)生是不是產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益亦即會(huì)不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)收入的增加是分析其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的關(guān)鍵。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第2條，對(duì)收人界定為：企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其根本點(diǎn)是：收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入。而這種經(jīng)濟(jì)利益的流入，并沒(méi)有被限定為以貨幣資金的形式。既然是有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)當(dāng)然這種流人應(yīng)該是從企業(yè)外部流人的，體現(xiàn)的應(yīng)該是企業(yè)與外部的關(guān)系。而企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)存在形式的改變并不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流人。由此可以看出通過(guò)分析視同銷(xiāo)售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，可以將其分為兩類(lèi)：具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的視同銷(xiāo)售行為和不具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的視同銷(xiāo)售行為。
具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的視同銷(xiāo)售行為
（一）將貨物交付他人代銷(xiāo)
這種視同銷(xiāo)售行為和一般銷(xiāo)售行為基本相同，很明顯會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流人。不同的是委托方將商品交與受托方時(shí)，雙方只是按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行了貨物轉(zhuǎn)移，而貨物的所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟(jì)利益也未流入委托方，因此其不能確認(rèn)為收入。只有收到代銷(xiāo)清單時(shí)，委托方才能確認(rèn)為收入。
（二）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物
銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物的代銷(xiāo)費(fèi)用根據(jù)委托代銷(xiāo)協(xié)議的約定有兩種結(jié)算方式，一種是視同買(mǎi)斷，另一種是根據(jù)銷(xiāo)售額的一定比例收取手續(xù)費(fèi)。在第一種方式下，代銷(xiāo)方銷(xiāo)售委托代銷(xiāo)的貨物就和銷(xiāo)售自有的貨物一樣會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。其中和委托方約定的結(jié)算價(jià)格就是企業(yè)取得此收入的成本，而實(shí)際的銷(xiāo)售價(jià)格就是這項(xiàng)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)利益的總流人量。所以應(yīng)該在銷(xiāo)售完成后確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的增加。另一種結(jié)算方式將在下文進(jìn)行分析。
（三）非同一縣（市）將貨物移送他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售
這種銷(xiāo)售行為明顯屬異地銷(xiāo)售，其與將貨物交付他人代銷(xiāo)和銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物的核算有相同之處。兩者的區(qū)別在于前者是實(shí)行統(tǒng)一核算的異地不同機(jī)構(gòu)的委托、受托關(guān)系；后者是兩個(gè)獨(dú)立核算的公司之間的委托、受托關(guān)系。其核算上的共同點(diǎn)在于委托方以收到銷(xiāo)售清單時(shí)確認(rèn)收入，受托方以實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售確認(rèn)收入。其會(huì)計(jì)處理在此不再贅述。
（四）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者
自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的行為是一種公平的交易，所以其所產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資等要按照投出貨物的公允價(jià)值和相應(yīng)的增值稅來(lái)進(jìn)行計(jì)量。事實(shí)上長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)的增加就是貨物投資轉(zhuǎn)出給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，只不過(guò)其表現(xiàn)形式不是貨幣資金而已。換一個(gè)角度來(lái)考慮，如果企業(yè)采取貨幣資金方式取得同等份額的投資，其所支付的貨幣資金的金額應(yīng)該是和該貨物的公允價(jià)值以及相應(yīng)的增值稅額相等，而不是和該貨物的生產(chǎn)成本及按其公允價(jià)值計(jì)算的增值稅之和對(duì)等。可見(jiàn)這種視同銷(xiāo)售行為會(huì)帶來(lái)企業(yè)收入的增加，因此應(yīng)該確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。
（五）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者
這種視同銷(xiāo)售行為雖然沒(méi)有直接反映出與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，但其已將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了股東或投資者。其經(jīng)濟(jì)利益的流入表現(xiàn)為間接的形式。如果企業(yè)分配給股東或投資者的不是財(cái)產(chǎn)股利或利潤(rùn)而是以貨幣形式分配，那么其金額應(yīng)該是將此部分貨物出售的公允價(jià)值和其相應(yīng)的增值稅額。現(xiàn)在以財(cái)產(chǎn)的形式分發(fā)股利或利潤(rùn)也就會(huì)使企業(yè)的其他資產(chǎn)少流出企業(yè)，間接的相當(dāng)于有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，這種流入的表現(xiàn)就是企業(yè)債務(wù)的減少，因此應(yīng)該確認(rèn)收入。
（六）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于支付職工非貨幣性薪酬
這種視同銷(xiāo)售行為也就是以非貨幣的形式支付職工薪酬。職工雖然說(shuō)是企業(yè)內(nèi)部的工作人員，但是通過(guò)薪酬的方式向其轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)無(wú)論是貨幣還是非貨幣都在轉(zhuǎn)移后變成了職工的私有財(cái)產(chǎn)，企業(yè)不再具有所有權(quán)或者控制權(quán)。所以從實(shí)質(zhì)上來(lái)講這種轉(zhuǎn)移也是一種資產(chǎn)的對(duì)外轉(zhuǎn)移。和將貨物分配給股東或投資者一樣，它會(huì)使企業(yè)的其他資產(chǎn)少流出企業(yè)，間接的相當(dāng)于有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，這種流人的表現(xiàn)同樣是企業(yè)債務(wù)的減少，因此應(yīng)該按其公允價(jià)值確認(rèn)收入。
對(duì)于以上六種具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的視同銷(xiāo)售行為在滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件后，要根據(jù)其公允價(jià)值來(lái)做以下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收賬款、銀行存款、長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)付股利、應(yīng)付職工薪酬等；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。
同時(shí)還要結(jié)轉(zhuǎn)其相應(yīng)的成本，即編制以下會(huì)計(jì)分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸：委托代銷(xiāo)商品、受托代銷(xiāo)商品、庫(kù)存商品等。
不具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的視同銷(xiāo)售行為
（一）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目
在這種視同銷(xiāo)售行為中，由于貨物并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，其所有權(quán)、控制權(quán)和管理權(quán)還是歸企業(yè)所有，其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不符合收入確認(rèn)的條件，不能將其確認(rèn)為收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。其會(huì)計(jì)處理為：借：在建工程等，貸：庫(kù)存商品，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。
（二）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人
贈(zèng)送雖然發(fā)生了所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但企業(yè)并未獲得經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益都沒(méi)有增加。無(wú)償贈(zèng)送不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，更不是實(shí)質(zhì)上的銷(xiāo)售行為，因此不符合收入確認(rèn)的條件，不能作為收入處理，只能按成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。其會(huì)計(jì)處理為：借：營(yíng)業(yè)外支出，貸：庫(kù)存商品，應(yīng)交稅費(fèi)—一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。
（三）受托代銷(xiāo)商品采取收取手續(xù)費(fèi)的方式結(jié)算代銷(xiāo)費(fèi)用
采取收取手續(xù)費(fèi)的方式結(jié)算代銷(xiāo)費(fèi)用的代銷(xiāo)行為，代銷(xiāo)方提供的其實(shí)就是一種服務(wù)，所收取的手續(xù)費(fèi)就是勞務(wù)費(fèi)用，雖然會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流人，但是這種流入和實(shí)質(zhì)上的銷(xiāo)售是有區(qū)別的。實(shí)質(zhì)上的銷(xiāo)售是將銷(xiāo)售收入和相應(yīng)的銷(xiāo)售成本配比的，而這種行為是所取得收入不是銷(xiāo)售所得，而是勞務(wù)行為的一種報(bào)酬屬于其他業(yè)務(wù)收入。和委托方進(jìn)行結(jié)算的款項(xiàng)是全部的銷(xiāo)售收入，因此在銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品完成時(shí)，不確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，而是將相應(yīng)款項(xiàng)作為對(duì)委托方的負(fù)債。至于手續(xù)費(fèi)收入從其中扣除只是為了避免來(lái)回轉(zhuǎn)賬的麻煩。
銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品時(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)付賬款
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)代銷(xiāo)商品的成本：
借：代銷(xiāo)商品款
貸：受托代銷(xiāo)商品
確認(rèn)代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)時(shí)：
借：應(yīng)付賬款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
有人對(duì)將具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的視同銷(xiāo)售行為按公允價(jià)值確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”持有不同的觀點(diǎn)。認(rèn)為若企業(yè)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，企業(yè)就可以創(chuàng)造視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，制造賬面利潤(rùn)，對(duì)于上市公司而言，是一種會(huì)計(jì)操縱手段。筆者認(rèn)為，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)該按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則深人分析業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，而不能單純?yōu)榱吮苊庖恍┨厥獾男袨槎`背會(huì)計(jì)處理的原則。事實(shí)上，治理上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的根本途徑是進(jìn)一步完善我國(guó)的相關(guān)法規(guī)，提高對(duì)其的懲罰力度和會(huì)計(jì)操縱成本。試圖通過(guò)不把相關(guān)業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入的方式來(lái)避免會(huì)計(jì)操縱行為，是一種治標(biāo)不治本的方法。
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