衍生金融工具會計發展對稅務會計的影響

  　衍生金融工具會計是在80年代初世界金融工具不斷創新、交易日趨全球化形勢下，為滿足會計信息充分披露的要求而發展起來的具有前瞻性的會計領域。盡管目前的衍生金融工具會計還不是很完善，但其特點卻已非常鮮明：(1)在確認中包括初始確認和終止確認兩個層次；(2)在計量上采用“公允價值”基礎；(3)金融資產、金融負債按“公允價值”調整所產生的差額損益與按“收入費用”的傳統模式所確認的損益顯得同樣的重要；(4)以套期保值會計為核心。

　　稅務會計的概念最先也是從西方國家引進的。1993年會計變革 以前，我國的會計制度與稅法基本合一，沒有稅務會計。隨著經濟變革 的進一步深入，人們發現滿足經濟管理需要的會計與稅法的目標并不一致，我國財務會計準則的具體規范與稅法的要求有了適當的分離，會計核算上增加了納稅調整的內容。稅務會計就是用專門的理論和方法來處理所得稅應納稅所得與會計收益差異的會計。

　　顯然，衍生金融工具會計與稅務會計是兩個不同質的會計領域，前者側重于對資產負債表外項目的確認、計量、披露和列報，而后者側重于所得稅應納稅所得與會計收益差異的會計處理。然而，它們卻均能對會計收益內涵及其計算產生重要影響。

　　一、衍生金融工具會計發展對稅務會計的影響表現為對會計收益的影響

　　根據國際金融工具會計的最新研究成果，金融資產和金融負債在初始確認時，確認的金融是以合同開始時所交換資產的公允價值，即歷史成本為計量基礎的；在后續確認中，所有的金融資產都應以“公允價值”計量，除非以下兩種情況：(1)企業準備持有到期的長期投資（比如負債、貸款、長期應收款、到期可回購的優先股等）；(2)金融資產的公允價值不能可靠地計量。除了衍生金融工具和投機性質的金融負債以“公允價值”計量以外，其余金融負債均以歷史成本為基礎支付和攤銷，即“攤余成本”計量。 

　　由此引起的損失和收益的確認，企業有兩種可選擇的方法：(1)確認并調整當期損益；(2)當期只確認短期持有的證券價值調整所產生的損益，而非投機部分的調整引起的損益則先在權益項目中列報，待金融資產出售后再計入損益。 

　　衍生金融工具會計以上述方式確認的損益與按“收入—費用”的傳統模式確認的損益共同構成了企業的最終經營成果，這不僅對傳統會計的“實現原則”及“過去事項”前提進行了沖擊，而且使企業期間凈利潤的內容更顯得復雜化。 

　　二、衍生金融工具會計發展對稅務會計的影響表現為對稅法體系的影響

　　目前，會計法規與稅務法規之間的關系基本可分為兩個體系：(1)歐洲大陸國家體系，其特點是資本市場很小，銀行和政府是主要的債權人，會計信息主要為銀行和政府機構的信用政策、稅務政策及經濟計劃服務。會計法規屬于成文商法的一部分，實行“帳稅合一”的政策。(2)西方英語國家體系，其特點是擁有巨大的資本市場，公眾是市場的主要的債權人，會計規則的制定非常獨立，會計信息主要是為企業管理者和投資者的決策服務，實行“帳稅分開”的政策。 

　　在金融市場日趨全球化的形勢下，盡管對實行“帳稅合一”政策的歐洲大陸國家的企業來說，其主要的資金來源仍可以是銀行和政府機構，但并不排斥其參與國際衍生金融工具的交易以獲利或進行套期保值。為增進財務報表使用者對進行衍生金融工具交易的企業財務狀況、經營成果的了解，采用衍生金融工具會計的問題也不容回避。然而，由于實行“帳稅合一”的政策，衍生金融工具會計關于損益的計量、確認、披露與列報等問題不僅不容于傳統會計的理論及規范，而且受到稅法基本原則的排斥，即：衍生金融工具會計中由于采用“公允價值”計量基礎而產生報表日損益調整的當期確認，既違反了傳統會計的“實現原則”，也有違稅務會計中的“肯定性原則”——不允許估計損失與費用的原則。而解決矛盾的方法只有兩個：(1)接受衍生金融工具會計，改變“帳稅合一”模式，這對目前已習慣該模式的歐洲大陸國家來說是很難接受的。(2)繼續保持“帳稅合一”模式，回避衍生金融工具會計問題，該觀點在交易量不大的情況下尚可接受（這也許是目前很少有歐洲大陸國家參與衍生金融工具會計理論與實務研究的內在原因），然而隨著衍生金融工具交易的進一步發展，回避衍生金融工具會計問題必將使財務報表使用者缺乏對企業金融資產、金融負債風險的充分認識，不利于其對企業財務狀況、經營成果、現金流量進行正確的評價。 

　　在實行“帳稅分開”的西方英語國家（一般指美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家），由于制定會計準則的會計職業團體強調會計的客觀性、公允性，注重會計師的個人判斷能力，帳務處理上并不要求與稅務制度合一，其會計所得與稅務所得本來就有很大的差異，已形成獨立的稅務會計領域。因此，當衍生金融工具交易的風險信息的披露與否已影響到財務報表使用者的判斷時，各國會計組織就積極進行衍生金融工具的研究，并與國際會計準則委員會攜手，以發表準則與草案的形式推動衍生金融工具會計信息表內化的進程。 

　　由此看來，衍生金融工具會計的發展對兩種稅法體系沖擊的角度與力度各不相同，衍生金融工具市場的拓展及投資者對風險信息披露要求的提高不僅會動搖“帳稅合一”模式的基礎，而且必將豐富“帳稅分開”模式下的稅務會計的核算內容。

　　三、衍生金融工具會計發展對稅務會計表現為永久性差異的影響。

　　衍生金融工具會計對于各報表日因“公允價值”調整而產生的損益采用了兩種確認方法——計入當期損益或予以遞延。后者把調整的損益先計入權益類帳戶，待交易實現后再確認損益，仍遵循傳統會計的“實現原則”，對應納稅所得額的計算不會有影響。而前者則把因調整而產生的損益計入當期損益，其實質是對預計的損益的會計確認，待交易最后實現時，報表中列示的損益是衍生金融工具交易收入（交易時的公允價值）減上期報表日的“公允價值”的差額，即：在不考慮貨幣時間價值的前提下，每一筆衍生金融工具交易的實際損益被分割為各期的調整損益而予以預計。盡管這部分的差異基本符合時間性差異的定義，但是由于稅法中不允許對任何不確定收入、費用的確認，衍生金融工具會計對預計損益的確認，稅法上不予確認。因此，在將會計收益調整為應納稅所得額時，這種損益仍作為永久性差異予以扣除。