增值稅特殊業(yè)務(wù)會計處理探析

　　根據(jù)現(xiàn)行增值稅的規(guī)定，對于以買一贈一方式銷售商品，贈送的商品應(yīng)做視同銷售處理，與正式銷售的商品按各自的市場價格計算銷項稅額。但會計上對贈送的商品并不單獨(dú)計算收入，而是將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入，對實(shí)際收到的現(xiàn)金和確認(rèn)的收入與增值稅銷項稅額之間的差額視為促銷商品而付出的代價，計入銷售費(fèi)用。

　　需要說明的是，對買一送一方式銷售商品如何處理，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法和增值稅暫行條例的規(guī)定并不相同。新企業(yè)所得稅法對贈送的商品不做視同銷售處理，只按銷售商品實(shí)際取得的收人繳納企業(yè)所得稅。

　　二、還本銷售的會計處理

　　還本銷售是指企業(yè)銷售貨物后，在一定期限內(nèi)將全部或部分貨款一次或分次無條件退還給購貨方的一種銷售方式。企業(yè)采取還本銷售的目的主要是促銷或籌資。根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，采取還本銷售方式銷售貨物，其計稅銷售額就是貨物的實(shí)際銷售價格（還本銷售的價格往往高于正常銷售的價格），不得從銷售額中減除還本支出。還本銷售的會計處理與一般銷售基本一致，但每年年末需要預(yù)提還本支出，并根據(jù)還本銷售的目的不同，分別計入銷售費(fèi)用或財務(wù)費(fèi)用。

　　三、平銷返利的會計處理

　　平銷返利是指生產(chǎn)企業(yè)把貨物按等于甚至高于商業(yè)企業(yè)售價的價格銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價格進(jìn)行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還現(xiàn)金或?qū)嵨锏确绞綇浹a(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價損失。

　　如果供貨方向商業(yè)企業(yè)返還與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的現(xiàn)金，視為平銷返利沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅額，當(dāng)期應(yīng)沖減的進(jìn)項稅額＝當(dāng)期取得的返還資金÷（1＋所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。會計分錄為：借記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”（紅字或負(fù)數(shù)）科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

　　如果供貨方以實(shí)物形式向銷售方支付返利，銷售方應(yīng)于收到實(shí)物時做接受捐贈處理，計人營業(yè)外收入；如果取得對方開具的專用發(fā)票，還可按發(fā)票所列稅額計人進(jìn)項稅額。

　　四、出售舊固定資產(chǎn)、舊物品和舊貨的會計處理

　　根據(jù)企業(yè)適用稅率不同和出售產(chǎn)品不同，分以下幾種情況：

　　1.一般納稅人銷售舊貨或自己使用過的未抵扣進(jìn)項稅額的舊固定資產(chǎn)。應(yīng)納稅額=銷售額÷（1＋4%）×4%，2.對收取的價款只能開具普通發(fā)票，不得開具專用發(fā)票，其應(yīng)納稅額不得用進(jìn)項稅額抵扣，直接計入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”，減半部分計人營業(yè)外收入。

　　2.一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品或未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)。此類情況按正常銷售貨物適用稅率征收增值稅，應(yīng)納稅額＝售價÷（1＋17%）×17%，對收取的價款可以開具專用發(fā)票。

　　3.小規(guī)模納稅人銷售舊貨或自己使用過的固定資產(chǎn)。應(yīng)納稅額=銷售額÷（1＋3%）×2%，對收取的貨款只能開具普通發(fā)票，不得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開專用發(fā)票。

　　例：2010年5月。某小規(guī)模納稅人企業(yè)把一臺自己使用過的設(shè)備對外出售，取得價款3萬元，應(yīng)納增值稅額＝30000／（1＋3%）×2%＝582.52（元）。

　　借：銀行存款 30000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 29417.48

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 582.52

　　4.小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品。這種情況按3%的征收率征收增值稅，應(yīng)納稅額＝售價÷（1＋3%）×3%，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開專用發(fā)票。

　　例：2010年5月，某小規(guī)模納稅人企業(yè)出售一批舊材料，售價5萬元。應(yīng)納增值稅額＝50000／（1＋3%）×3%＝1456.31（元）。會計處理為：

　　借：銀行存款 50000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 49029.13

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 970.87

　　五、酒類產(chǎn)品包裝物押金的會計處理

　　酒類應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物押金收入的計稅比較復(fù)雜，具體分為：啤酒、黃酒包裝物押金收入，按一般押金的規(guī)定處理，但逾期時只計征增值稅，不計征消費(fèi)稅（因?yàn)槠【啤ⅫS酒實(shí)行從量計征消費(fèi)稅）；其他酒類產(chǎn)品（如白酒、葡萄酒）包裝物押金收入，收取時先記入“其他應(yīng)付款”科目，并計征增值稅和消費(fèi)稅，沖減“其他應(yīng)付款”科目，沒收時以“其他應(yīng)付款”科目的凈額記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目；對已作價隨同產(chǎn)品銷售，但為了促使購貨人將包裝物退回而加收的押金，包裝物逾期未收回時，對沒收的押金應(yīng)繳納的消費(fèi)稅應(yīng)先自“其他應(yīng)付款”科目沖抵，沖抵后“其他應(yīng)付款”科目的余額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

　　例：某酒廠2010年5月銷售白酒10噸，不含稅單價為40000／噸，取得隨同產(chǎn)品銷售的包裝物含稅收入7020元，另收取包裝物押金1170元，會計處理如下：

　　1.銷售產(chǎn)品

　　借：銀行存款 475020

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 400000

　　其他業(yè)務(wù)收入 （70204÷1.17）6000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 69020

　　借：營業(yè)稅金及附加 91200

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 91200 *10×40000×20%＋10×2000×0.5＋7020／1.17×20%＝91200（元）

　　2.收取押金并計稅

　　借：銀行存款 1170

　　貸：其他應(yīng)付款 1170

　　借：其他應(yīng)付款 170

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170

　　借：其他應(yīng)付款 200

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅（1170／1.17×20%）200

　　3.如到期返還押金

　　借：其他應(yīng)付款 800

　　銷售費(fèi)用 370

　　貸：銀行存款 1170

　　如到期沒收押金

　　借：其他應(yīng)付款 800

　　貸：其他業(yè)務(wù)收人 800

　　六、以到岸價（CIF）結(jié)算的出口退稅會計處理

　　現(xiàn)行增值稅規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物的銷售收入，以離岸價（FOB價）為計稅依據(jù)計算“免、抵、退”稅，無論出口貨物采用何種價格成交的，均按實(shí)際成交價做出口收入。如果雙方以到岸價（CIF）結(jié)算的，銷售方應(yīng)按實(shí)際支付的境外運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)、傭金沖減出口貨物銷售收入，同時沖減“免抵退不得免征和抵扣的稅額”。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中的收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項，如增值稅、代收利息等，代收的款項，一方面增加企業(yè)的資產(chǎn)，一方面增加企業(yè)的負(fù)債，因此不增加企業(yè)的所有者權(quán)益，也不屬于本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，不能作為本企業(yè)的收入。在會計實(shí)務(wù)中，出口業(yè)務(wù)中的運(yùn)費(fèi)和保險費(fèi)也是通過銀行將外匯轉(zhuǎn)給相應(yīng)的企業(yè)，因此銷售方應(yīng)沖銷這兩筆收入。會計處理為：按CIF價確認(rèn)收入，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”[ClF價×（征稅率－退稅率）]科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”[CIF價×（征稅率－退稅率）]科目。支付運(yùn)保費(fèi)時，借記“主營業(yè)務(wù)收入（紅字）”科目，貸記“銀行存款”科目等，同時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”[運(yùn)保費(fèi)×（征稅率－退稅率）]（紅字或負(fù)數(shù)）科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”[運(yùn)保費(fèi)×（征稅率－退稅率）]科目。

　　例：某企業(yè)出口貨物的稅率為17%，出口退稅率為11%.3月成交價（到岸價格）為10000元，其中運(yùn)保費(fèi)為1000元。如果實(shí)際支付運(yùn)保費(fèi)是在4月，會計處理為：

　　1.3月份確認(rèn)收入

　　借：應(yīng)收賬款 10000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 600

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 600

　　2.4月份支付運(yùn)保費(fèi)

　　借：主營業(yè)務(wù)收入（運(yùn)保費(fèi)沖收入） 1000

　　貸：銀行存款 1000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 －60

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） －60